頂層設計下的稅制重構
——兼容稅收能力的視角

李 華 龔亞洲

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頂層設計下的稅制重構
——兼容稅收能力的視角

李 華 龔亞洲

隨著經濟社會的不斷發展，稅制改革需要進行頂層設計，這也就意味著需要進行稅制重構，此項工作需要充分考慮稅收能力。稅收能力涉及納稅能力、征稅能力和國家治理能力三個層面，稅制重構應兼容稅收能力。由于我國當前的稅收能力在空間、組織形式、稅基構成、治理目標以及征管環境方面都發生了變化，由此也導致了稅制體系與稅收能力的不相匹配。基于納稅能力的稅制重構方向是：擴大對自然人納稅人的直接征收，強化社會治理；根據稅基結構變化捕捉稅源，增加對個人收入和存量財產的征稅；根據生產組織環節的變化擴大差額征稅、下移征稅環節。根據我國社會環境和征稅能力，稅制重構的路徑應該由易到難，改革方略上需要逐步推進。

稅制改革；稅收能力；稅制重構

稅收既是國家治理的財源基礎，也是國家治理的重要機制和手段。中共十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出推進國家治理體系和治理能力現代化，并從優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的高度，對深化稅制改革作出全面部署。舊的稅制改革思維定勢和改革路徑不能從根本上改變目前稅制體系不合理的格局，也不能真正建立起科學的稅收調節機制和制度體系，近年來就是否征收房地產稅的問題所展開的爭論就是有力的證明。因此，我們必須從現代化國家治理這一戰略視角、在經濟社會發展的大格局下探討稅制重構的方向，從頂層設計的視野提出重構稅制的改革措施并據實推進。

一、稅制重構的基礎：稅收能力

(一)稅收能力的內涵

稅收能力是指一國征收稅收所涉及的能力。根據對應主體的不同，稅收能力(tax capacity)包括以下三個層面的內涵：

一是納稅人的納稅能力，即納稅人能夠繳納稅款和承擔稅負的能力。現代社會中納稅人按照稅法規定繳納稅收，因此納稅人的納稅能力包括經濟層面的納稅能力和稅法層面的納稅能力。前者對應經濟稅額，是納稅人按照經濟承受能力和課稅法理能夠負擔的稅額；后者對應應征稅額，是納稅人按照稅法規定繳納稅款的數額。

二是稅務部門的征稅能力，是指稅務部門控制稅源和征收稅款的能力。稅款的實現是稅務部門執法的結果，稅務部門對于稅源的把控能力直接影響到稅款實現的程度和稅收征收的效率。建立在征稅能力基礎上的稅制運行結果是實繳稅收。征稅能力的提高會引發實繳稅收向稅法層面的納稅能力的趨近，減少實施性稅收漏出。

三是國家稅收層面的治理能力。稅收的主體是國家，稅收能力還應包括國家通過稅收實現治理目標的能力。現代社會中，稅收具有實現資源有效配置、促進收入公平分配和保證經濟穩定發展等一系列目標。國家在稅收層面的治理能力表現為國家通過稅收手段和政策措施治理經濟、管理社會的能力。

在稅制構建和運行過程中，納稅人的經濟納稅能力經過經濟性漏出和政策性漏出形成應稅納稅能力，并且受到征稅能力的影響，剔除實施性漏出形成最終的稅收收入。國家在稅收層面的治理能力則是稅制對經濟、社會適應和改造的體現，是國家立法精神、調控目標和立法技術綜合作用的結果。上述三個層面的稅收能力之間的關系如圖1所示。

圖1 稅收能力構成及其作用機制

(二)稅制重構要兼容稅收能力

稅制重構要兼容稅收能力，這意味著：一是稅制體系要重新配比納稅人的納稅能力；二是稅制體系要充分考慮一國的征稅能力；三是稅制體系要力求實現國家的治理目標。

首先，稅制重構要考慮納稅能力的變化。稅收是構建稅制、課及稅源的過程，其中必須考慮納稅能力。從橫向上看，納稅能力決定了稅源的廣度和稅收收入的可能性，從而也就決定了稅收的規模；同時，由于個體納稅能力的不同，出于調控的需要，差異性稅制的出臺也就具有了必要性。從縱向上看，納稅人納稅能力不斷變化，稅制也要相應地進行變革。

其次，稅制重構需要征稅能力的支撐。稅制運行需要高效的稅收征管，不同的稅種對征管能力具有不同的要求。可稅納稅能力到應稅納稅能力的確定以及應稅納稅能力到實繳稅收的實現必須充分考慮征稅能力，也就是說，稅源的確定和捕捉需要建立在稅務部門的征稅能力基礎之上。

再次，稅制重構的目標要力保國家治理目標的實現。稅收是國家調控經濟的重要手段，稅制重構的目標是通過提高征稅能力及納稅能力，從而實現國家的治理目標。總體而言，結合國家治理需要，稅制重構的目標有三：一是籌集稅收收入，夯實國家治理的財力基礎；二是促進經濟發展，保持經濟穩態；三是縮小收入差距，促進社會公平。

二、中國稅收能力變化：新形勢下的稅制不兼容

(一)中國稅收能力的變化

之所以提出重構我國的稅制體系，是因為當前我國稅收能力出現了以下重大變化：

一是國際市場主體地位發生變化，納稅能力的空間不斷擴展。改革開放初期，我國實行資金和技術的引進戰略，成為資本輸入大國。但是近年來我國在國際資本市場輸出中的參與度日趨深入，特別是“走出去”戰略實施以來，中國企業對外直接投資一直保持快速增長態勢，我國在國際市場中的地位也從資本流入國轉變為輸出國。據統計，我國對外直接投資從2002年(我國加入世界貿易組織后的第一年)的27億美元增加到2013年的1 078億美元，12年里增長了近40倍，凈資本輸出國的特征逐步呈現。按照國際課稅屬人和屬地相結合的原則，資本的國際流動和對外輸出使我國的納稅能力在空間上實現了全球擴展，導致稅收制度的構建必須從全球的視野進行考慮。

二是生產經營組織形式分散，納稅能力縱向分散程度提高。隨著技術的進步和服務鏈的完善，復雜的工藝流程被有效分解，垂直一體化生產在空間上和組織上不斷分離，最終產品以多地區和多階段合作生產的方式完成，從而形成生產經營的分散化和產品內部的專業化。就稅制而言，適應生產經營組織形式的變化需要進行相應的改變，尤其是商品稅，必須適應流轉環節的拓展和增加，保持中性原則，消除稅收對企業分工和專業化生產的桎梏以及稅收對商品價格的影響，表現為增加值課稅和價外課稅的應用。

三是稅基構成發生變化，納稅能力來源出現結構性的改變。從最終的流向看，居民收入獲得之后會用于消費和儲蓄，對應著消費、所得、財產三大稅基。隨著收入水平的提高，邊際消費傾向降低，社會公眾的儲蓄和財產的規模不斷提高、比重不斷擴大。瑞士信貸集團公布的《2013年全球財富報告》顯示：2013年全球百萬美元資產家庭最多的國家是美國(590萬)，其次是日本(150萬)，第三是中國(130萬)，且中國的百萬美元資產家庭數量有望超過美國。擁有超過1億美元的“超高凈值”家庭所擁有的全球財富預計將以9.2%年均復合增長率增長，并且預測中國2017年將會成為世界第二富裕國家。[1]收入和支出結構的變化，會導致消費相對減少，而財產和投資類所得會增加。例如，胡潤《財富》雜志2013年的財富報告數據顯示，我國內地富豪的年均消費為177萬元，僅占平均財富的3%。而從我國當前的情況看，稅收的主要來源是以消費為稅基的商品稅，政府對所得類和財產類稅基的課征不足。

四是稅收治理目標從一元轉為多元，社會責任加大。稅收治理目標主要包括籌集收入、促進經濟發展以及實現社會公平，此外還包括環境保護、調節消費等。任何一個國家在不同時期具有不同的行為目標或者目標排序，稅制體系也需要為實現其目標而不斷調整。以我國為例，雖然以較低的成本保證財政收入是長期目標，但是不同時期的政策側重點不同。在經濟發展的初期，我國稅制的目標更加側重于經濟效率，稅制體系的安排高度關注資源的配置和市場的中性。但是近年來收入和財富差距越來越大，社會公眾對于稅收調節收入分配的職能提出了強烈要求，與此相對應，提高直接稅比重、完善個人所得稅、開征房產稅甚至遺產稅等陸續被提上稅制改革的議程。再比如，面對不斷惡化的環境狀況，燃油類消費稅的改革、環境稅的出臺也成為稅制改革的重點。可見，我國稅制體系的重構已經從單純的效率目標發展到效率和公平雙重目標的權衡，并最終擴展到公平、效率、環保等多重目標。

五是稅收征管的環境發生變化，利弊并存。新形勢下，征管技術、征管強度、征管對象等構成的征管環境發生了變化，從而征稅能力也受到影響，利弊并存。具體表現在：一方面，隨著征管技術和條件的不斷改善，先進的稅收管理技術大幅提高了稅務機關的征稅能力，為稅收規模的提高和稅制改革創造了條件。另一方面，企業組織形式、經營方式、經營業務不斷創新，經濟外向度高帶來的國家稅收安全等，導致現代稅收管理的復雜性、專業性和綜合性問題日益突出，征管強度和征管難度不斷加大。以所轄納稅人的數量為例，我國市場主體逐年增加(如圖2所示)，稅務人員的工作量大幅提高，人均管戶由幾十戶增加到現在的200～500戶。

圖2 我國市場主體發展情況

資料來源：《2013年全國市場主體發展分析》，載http：//www.saic.gov.cn/zwgk/tjzl/zhtj/xxzx/201402/P020140227616783687760.pdf。

(二)當前稅制與稅收能力不兼容的表現

當前我國的稅制具有以下總體特點：稅制結構上以商品稅為主，納稅人以企業納稅人為主，稅收形式上以出廠稅和從價稅為主。這一稅制體系與稅收能力的不兼容日趨明顯。

1.稅收收入高度集中，納稅能力覆蓋不足，收入風險加大

表1統計了2004—2013年我國商品稅、所得稅、資源稅、財產稅以及其他稅的稅收收入占比。從中可以看出，近年來我國的稅收呈現出商品稅和所得稅兩大稅類并重發展的趨勢。但是，稅收的高度集中屬性和內部失衡問題依然嚴重，表現為：第一，稅收總體上倚重商品稅，所得類稅收的比重相對較低，既遠遠低于發達國家(一般為40%，甚至高達60%)，也低于部分發展中國家。第二，所得類稅收中過分倚重企業所得稅，個人所得稅的比重極低，不僅遠遠低于發達國家，而且低于轉軌國家，甚至低于發展中國家。第三，商品稅中過分倚重增值稅和營業稅，具有較強調控功能的消費稅比重較低。第四，財產稅中倚重對土地稅和城市經營性房產稅進行的課征，導致財產稅基本來源于法人或企業納稅人的稅收收入。

表1 2004—2013年我國稅種收入占比情況 單位：%

數據來源：《中國稅務年鑒》2005—2014年度數據。

這樣一種收入高度集中的稅制體系難以覆蓋納稅人的納稅能力，表現為對自然人納稅人、個人所得和財產以及特殊消費(如奢侈消費等)課征不足，對于具備經濟納稅能力的納稅人(如高收入階層和財富集聚者)稅收課及度較低，稅收潛力不足。同時，由于稅收集中于增值稅和企業所得稅，也會使稅收與產品銷售率和企業利潤率高度相關，具有很大的稅收波動風險。因此，稅制重構要充分關注稅源的變動，把握個人收入和個人財產等新的稅收增長點，實現稅收和稅源的一致性。

2.納稅人以企業為主，不利于國家治理

城市更新是一項綜合的系統的工程，各種利益主體在此過程中博弈。根據當前多重利益主體的發育狀況來看，中國的城市更新模式總體上是一種自上而下式的更新。這種模式反映了政府力量的強大以及居民和社區力量的薄弱，從總體上體現了行政力量對城市更新項目和過程的推動力。

目前，我國共計征收20種稅收，稅負和納稅人分布表現為以下4種關聯關系：一是納稅人和負稅人統一集中于非經營性的自然人，主要是個人所得稅、個人承擔的車船稅和契稅；二是納稅人和負稅人統一集中于經營性的自然人，如房產稅；三是納稅人、負稅人分離，納稅人為法人，通過商品銷售將稅負轉嫁給居民，如大部分的商品稅及其附加；四是納稅人相對集中于法人，但可能會通過費用核算、利潤分配等實現稅負轉嫁，如企業所得稅、印花稅、城鎮土地使用稅等。通過上述分類，我們不難發現，我國自然人納稅人自行繳納的稅收占比很少(如表1所示)。

以法人為納稅人的稅制體系在國家治理方面的負面效應是非常明顯的。首先，納稅人、負稅人高度分離，不利于提升納稅意識、強化稅收監控。當前我國居民納稅人參與稅制改革和稅收管理的意識相對淡薄，其中一個重要原因就是目前中國的稅制結構是以間接稅為主體。在這種稅制結構下，絕大部分居民通過稅負轉嫁承擔相應的稅負，缺乏直接的負稅感，從而也就較少關注稅收政策的制定和稅收收入的最終使用。其次，商品稅在我國稅收收入中占據重要地位，大部分商品稅通過價格轉嫁給社會公眾來承擔，因此當前我國稅收與商品價格之間的關系十分密切，稅收變動對商品價格的影響非常直接，稅制的變動極易抬高價格水平，容易從整體上推動通貨膨脹，不利于發揮價格機制的調節作用。再次，在目前我國的分稅制財政體制下，商品稅比例過高，會鼓勵政府(特別是地方政府)追求GDP，而不是提高居民收入，從而不利于拉動消費和轉變經濟增長方式。[2]最后，直接稅比重過低，社會公眾對于直接稅變革所引發的稅負痛苦感受過強，從而會加大直接稅改革的難度，不利于對稅制進行的調整，這也是導致目前房地產稅和個人所得稅改革的推進極其艱難的重要原因。

3.注重對消費的課稅，不利于實現收入公平分配的目標

對應于經濟要素的流動性，公平分配包括收入、消費和財產三個層次。稅收參與公平分配的作用點分別是日常消費、個人收入和財產存量。但是由于邊際消費傾向的降低，中性原則下的商品稅具有很強的累退性，事實上對收入公平分配會起到逆向調節效應，公平效應更強的稅收主要是對個人收入征收的個人所得稅和對累積財富征收的財產稅。

近年來，中國的收入分配失衡，分配差距擴大，越來越引起社會的普遍關注。從稅收的角度看，之所以存在逆向調節效應，是因為我國當前以商品稅為主的稅制結構對于調節收入分配有著“先天”的不足，表現在：具有調節職能的個人所得稅、消費稅目前在稅收收入中占比太低；居民財產稅基本處于缺位狀態。所以說，在商品稅為主的稅制體系下，無法充分實現個人所得稅和財產稅的收入分配職能。在現行稅制體系下不進行稅制重構的大動作，僅僅通過稅制要素的改革，例如調整個人所得稅費用扣除標準、改變個人所得稅征收模式，是很難發揮稅收調節收入分配的作用的。

三、基于納稅能力的稅制重構：稅制改革的內容

在國家治理的視野中重構稅制，不僅有利于增強國家的財政實力，而且關乎經濟體制改革乃至政治、社會、文化、生態、外交等方面。就內容而言，稅制重構必須強調稅收的“為”與“不為”：一方面要在稅制體系重構中確保稅收中性，減少對經濟運行和市場配置的消極影響，讓市場在資源配置中發揮基礎性作用；另一方面，必須讓稅收在宏觀調控中發揮積極的作用，在收入分配、環境保護等方面發揮積極作用。根據國家治理的目標，稅制重構要求擴大對自然人納稅人的直接征收，強化社會治理；根據稅基結構變化捕捉稅源，增加對個人收入和存量財產的征稅；根據生產組織環節的變化擴大差額征稅、下移征稅環節。

(一)改革和完善商品稅，降低商品稅比重和稅負的累退性

1.全面推進營業稅改征增值稅

如前所述，隨著經營形式的變化，生產的縱向分工和專業合作不斷擴大，為了減少總量課稅的負面效應，應該擴大增值稅的征收。我國自2012年開始實施“營改增”，通過計征原理的改變消除重復征稅，逐步從結構上改變了商品稅中增值稅和營業稅并行的制度體系，同時從規模上降低商品稅的比重，實現了稅制結構的優化，適應了生產的分散化和分工的專業化。今后，應按照分步實施、循序漸進的思路，實施增值稅的進一步“擴圍”改革，逐步擴大增值稅的征收范圍，最終全面實行增值稅。增值稅征稅范圍貫穿于商品生產和流通的全過程，不僅可以避免征收抵扣鏈條的中斷，還能充分體現增值稅稅制簡化、稅收中性的優點。[3]同時，出于降低低收入者實際增值稅負擔的考慮，建議擴大增值稅低稅率的征收范圍，將醫保類藥品、公用事業( 如電、煤氣和水)、調味品、洗衣粉、肥皂等邊際消費傾向較低、消費需求彈性較小的生活必需品納入低稅率范圍甚至實行免稅，以保障低收入階層的基本生活需求，弱化增值稅的累退效應。

消費稅改革的主要目的是調整消費結構，促進社會公平，同時由于消費稅一般實行高稅政策，也可以提高稅收收入。消費稅改革的方向是在商品稅稅制體系中保持普遍征收和特殊調節相結合的架構，并不斷進行優化，實現從財政意義到調控意義的轉換。具體的改革措施包括：(1)有退有進地調整征稅范圍。根據收入分配目標，需要擴大奢侈品征稅的范圍，將高檔的消費、娛樂、健身等行為納入征稅范圍，并對化妝品、酒精等一般消費品停止課征消費稅；根據環保節能政策導向，將不利于節約資源和環境保護的資源性、污染性產品逐步納入征稅范圍。(2)結合調控目標細化稅目，對酒類、污染性產品、成品油等應稅消費品進一步進行細化，使消費檔次劃分得更加明顯和科學。(3)科學確定稅率標準，實現政策目標。根據調控意圖，適當拉大不同稅目的稅率差距。參照國際水平，可以對煙、酒、石油制品以及奢侈品等實行重稅政策。(4)改革計征方式，減少稅收流失。可以考慮將消費稅價內征收改為價外征收，強化消費者的納稅意識，并將納稅環節向后推移到零售環節，以求減少惡意避稅、增加稅收收入。

(二)完善所得稅制，提高所得稅比重，促進收入公平分配

我國的企業所得稅在2008年進行了重大改革，稅制相對合理，改革距今不久，大幅度改革的必要性不大。但是隨著我國“走出去”戰略的實施，納稅人(尤其是企業納稅人)的跨國收入增加，因此應高度關注國際稅收的課征，推進雙邊和多邊稅收協定的簽署和國際稅收合作，從避免雙重征稅轉到避免雙重不征稅。

隨著經濟的發展，社會公眾的收入水平不斷提高，且當前存在較大的收入差距，因此個人所得稅存在改革的基礎和必要，是所得稅改革中的重點。為了與納稅人的納稅能力相一致，實現籌集收入和公平分配的目標，應提高個人所得稅的規模。但是從稅收效率的角度看，過高的個人所得稅稅率所帶來的巨額效率損失又會影響經濟增長。為了降低效率損失，鼓勵資本和勞動力的投入，提高我國稅制的國際競爭力，個人所得稅的改革應在拓寬稅基的基礎上轉變模式、降低邊際稅率，并縮減稅率級次。尤其需要注意的是，個稅改革不僅要在稅制上下力氣，更要盡快建設全民征信系統，利用大數據平臺全面獲取個人收入信息，提高征管質量。

(三)逐步擴大個人財產稅課征范圍，促進財富公平分配，強化地方公共治理

我國的財產稅在稅收體系中的收入規模偏小，不能適應當前居民性財產收入激增、差距不斷擴大的社會現實。同時，我國目前財產稅主要涉及房產、車船、土地，土地使用稅是其中的重要內容，其財產稅主體地位在一段時期內不能被替代。如果要提高財產稅的比重，突破口就集中于房地產稅制上。因此，要擴大房產稅的征收，將課征范圍從城市經營性用房擴大到城鄉居民生活用住宅，這有利于在財富保有環節促進公平分配。同時，居民財產稅與地方公共品的提供高度相關，稅收課征有利于提高公眾參與的積極性，加快民主化進程，強化地方公共治理。

另外，隨著我國超高收入群體的不斷擴大，基于社會意義大于財政意義的考慮，可以按照低稅率、窄范圍、簡征收的基本原則設計和推出遺產稅。稅制設計的基本要點是：采用總遺產稅模式，統一規定免征額，簡化稅制；從簡確定課稅對象，先行將銀行儲蓄存款和不動產納入征收范圍，降低征收成本；從高確定起征點*據統計，2013年我國居民財產擁有量在500萬元以上的約占總人口的2%，因此我國遺產稅起征點應不低于500萬元人民幣。另外，考慮到遺產稅的課稅對象主要為銀行存款和房產等不動產，在遺產稅開征初期，可以進一步調高起征點至800萬～1 000萬元人民幣。，減少征收阻力；實行低檔超額累進稅率，實現公平稅負和簡化征收的雙重目標。

(四)完善資源環境類稅制，促進資源節約和環境保護

1.擴大資源稅計征范圍，改革計征方式

我國當前的資源稅實行選擇性征收，征收范圍僅僅涉及礦產品和鹽7個稅目，且多數實行從量定額征收，稅收規模有限，不能有效實現資源節約和環境保護的目的。改革的基本方向是擴圍增稅。一方面，要將再生周期較長、破壞嚴重的自然資源，如水資源、森林資源、草場資源，盡快納入資源稅課征范圍[4]，并逐步擴展到地熱、灘涂等其他自然資源；另一方面，要加快推進煤炭、鐵礦石、銅礦石等金屬礦石及稀缺性、戰略性資源品(如磷礦、稀土)的從價計征改革，實現資源價格和稅收負擔的關聯變動。

2.適時開征環境稅

從國際上看，以歐盟為代表的OECD多數國家都開征了廣義上的環境稅。而我國在這一稅種上還是空白。因此，我國應進行環境稅稅收立法，大力推進費改稅，實現環境保護目標。建議將該稅種的課征對象確定為直接污染環境的行為和在消費過程中造成環境污染的產品。根據我國的環境狀況，目前可以將對環境污染嚴重的工業廢氣、廢水和固體廢物即“三廢”的排放首先納入課征范圍，排放污染物或廢棄物和生產有預期污染的產品的企業、單位和個人是環境稅的納稅人，稅負在宏觀上應以滿足政府為消除納稅人所造成的污染而支付的全部費用，即補償其外部成本為最低限度，在微觀上應高于企業為治理污染采取技術措施的預期邊際成本。

四、基于征稅能力的稅制重構路徑：稅制改革的進程

如前所述，稅制重構要兼容稅收能力，不僅要考慮納稅能力、實現國家治理目標，更要考慮到我國的現實國情，尤其是征稅能力，據實操作。根據我國社會環境和征稅能力，我國稅制重構的路徑應該由易到難，改革方略上需要逐步推進。

(一)盡快完成商品稅制的改革

商品稅制改革，包括全面完成營業稅改征增值稅、優化消費稅，這既符合經濟體制改革的方向，也有利于實現收入公平和引導消費的目標，同時，商品稅稅負結構性調整也有利于穩定國家的財政收入。由于我國當前的稅收征管模式從稅類角度看適應于商品稅和間接稅，從納稅人角度看主要針對企業，所以商品稅的改革在短期內不會對稅收征管提出更高的要求，易于推行。從改革經驗的角度看，增值稅征管經過了30年的探索，相對完善，同時，“營改增”經歷了分行業、分地區試點和部分行業的全國試行，方向和進程已經明確，今后全面推進的社會預期很強，這一改革的難度較小，推進過程可以加快。

(二)加快以資源稅和環境稅為主要內容的稅制改革

我國資源匱乏和環境惡化問題日益嚴重，社會公眾對政府的環境治理普遍寄予厚望，認同資源環境稅的財政效應和倍加紅利效應，對完善資源稅和開征環境稅具有較高的接受度。我國1982年就批準發布并實施《征收排污費暫行辦法》，2008年相關部委開始著手研究環境稅開征工作，如果采取對法人或生產者征收環境稅，征收成本較低。所以，資源環境稅的改革具備相應的基礎，也有助于實現政府的職能目標。改革的難度不大，主要是因為改革的內容相對簡單：擴大資源稅的征收范圍并改變計征方式，將資源稅的比重提高到與中國資源大國相適應的水平，實現財政、環保和節能的多重目標；采取費改稅、低稅率的改革模式開征獨立的環境稅，隨著征管水平和治污技術的進步，逐步擴大征稅范圍并提高稅率。

(三)適時推進個人所得稅制改革

我國當前的經濟發展為稅制重構奠定了基礎，同時收入差距的不斷擴大也提出了完善直接稅制的要求。因此直接稅，尤其是針對自然人的直接稅改革勢在必行。考慮到征管水平和社會接受程度，與個人密切相關的直接稅制改革需要擇機進行。這種擇機需要考慮以下幾個問題：首先并長期的工作是著力推進涉稅信息管理能力，強化部門間配合，持續地加強征管，這是個稅改革的支撐點。其次是考慮到我國納稅人眾多，收入日趨多元化，納稅人的遵從度較低，全面監管難度較大，目前尚不具備全面實施綜合征收模式的充分條件，建議按照控管能力對所得進行區分，實行綜合與分類相結合的小綜合征收模式。具體而言，對于已經具有控管經驗和易于控管的收入實行綜合征收，如工資薪金、勞務報酬、稿酬等勞動所得項目，而特許權使用費、財產租賃、財產轉讓、偶然所得等項目宜實行分類所得征稅。這一簡化的征收模式既有利于解決征管中的稅源流失問題，又有利于實現稅收政策的公平。最后才是在前期改革的基礎上，通過完善申報方式、引入特殊費用扣除并優化稅收征管體系，進一步使個人所得稅制精細化。

(四)穩步推進房地產稅制改革

由于我國代際傳承的傳統理念根深蒂固，而現階段房價過高、居民購置房產難度很大，因此社會公眾對于房產稅的開征認識不統一。滬、渝地區的試點也顯示出房產稅的收入效應微弱，但征管成本較高。所以，我國房產稅短期內擴圍的基礎不牢固，應加強宣傳和論證，盡可能達成共識；立法先行，即加快房地產稅立法并適時推進改革。從房地產稅系出發調整稅負，實行清費立稅，適當減輕建設、交易環節的稅費負擔，增加保有環節的稅收。[5]在推廣初期應實行低稅率制度，主要針對多套住房、高檔住房在保有環節進行征收。此后在我國經濟發展、征管優化、社會接受度提高的基礎上，可以進一步擴大房地產稅的課稅范圍，并提高稅負，以使房地產稅更具有財政意義，并建立與地方居民受益高度關聯的財政管理機制。

[1] 《2013全球財富報告：美國、日本、中國財富總值居世界前三位》，載《中國對外貿易》，2013(1)。

[2] 安體富：《中國稅制改革頂層設計問題研究》，載《財經理論研究》，2014(12)。

[3] 樊勇、袁荻雅：《借鑒國際經驗 進一步完善我國增值稅制度》，載《涉外稅務》，2012(3)。

[4] 楊曉萌：《完善我國環境稅收制度的思考》，載《財經問題研究》，2003(10)。

[5] 羅紅：《以深化財稅改革加快建立現代財政制度》，載《山東行政學院學報》，2014(11)。

(責任編輯 武京閩)

Reconstruction of Tax System under the Top-level Design： From the Perspective of Compatible Tax Capacity

LI Hua，GONG Ya-zhou

(School of Economics，Shandong University，Jinan，Shandong 250100)

With the steady development of economy and society，the reform of tax system needs the top-level design，which means a reconstruction of tax system，taking tax capacity into full consideration.Tax capacity involves three aspects，namely the ability of tax payment，tax collection and national governance.The reconstruction of tax system should be compatible with tax capacity.China’s current tax capacity has changed in space，organization form，tax base composition，governance objectives and environment，which result in the incompatibility between tax system and tax capacity.The orientation for reconstruction，based on the capability of tax payment，is proposed as follows：expand the direct collection of natural person taxpayers and strengthen social governance；capture tax source in accordance with the change of tax base and increase the tax on personal income and property；expand the differential tax and pull tax payment stages backward in accordance with the changes of production organization.Given China’s social environment and tax capacity，reconstruction of tax system should proceed from easy to difficult，with reform strategies promoted in a steady manner.

tax reform；tax capacity；reconstruction of tax system

國家社會科學基金項目“收入分布、政策偏向與再分配制度改革研究”(15BJY142)；教育部人文社會科學基金項目“收入倍增與公平分配：稅收激勵均衡政策優化研究”(13YJA790046)；國家社會科學基金重大項目“深化收入分配制度改革的財稅機制與制度研究”(13&ZD031)

李華：經濟學博士，山東大學經濟學院教授；龔亞洲：山東大學經濟學院碩士研究生(山東 濟南 250100)