行政事業單位內部控制效率的測度與評價

吳東霖

摘要：內部控制效率無論在學術研究方面還是在實務管理方面都是一個核心問題.因為內部控制制度的規劃、制定、執行及控制效果的評價等諸多環節都是基于內部控制效率是否達成預訂的內部控制效果.及其如何提升這一效果而展開的。但目前理論界對內部控制的研究較多，而對內部控制實施效率的研究普遍較少，而內部控制效率評價的繁瑣程序和高成本也是制約內部控制實施效果的重要因素?；诖?，本文擬以內部控制效率為核心，探討有關內部控制效率指標的設計問題，為提高內部控制評價的準確性、全面性和客觀性開展探索性的研究。

關鍵詞：內部控制：效率評價

中圖分類號：F830.31 文獻標識碼：B 文章編號：1674-0017-2015（8）-0077-04

內部控制效率在每個組織實務管理中都是一個核心問題，它事關組織的內部控制制度設計、流程規范與執行以及內部控制評價體系的建立等。目前無論在理論界還是在實務界，對內部控制的效率既沒有完善的理論體系，也缺乏有效地實務評價方法，導致實務工作者難以對組織內部控制的有效性作出綜合評價。當前我國事業單位基本健全了內部管理體制，多數單位均設置了獨立的內部控制部門或類似管理崗位，但作為各單位內設的平行部門，內部控制管理的效率如何？如何建立內部控制效率的評價指標來衡量內部控制質量？針對這些問題，本文引用模糊數學的方法用來對內部控制效率進行測度評價，以期對實務工作者提供一種借鑒思路。

一、內部控制效率的理論界定

COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，全國虛假財務報告委員會發起人委員會）在發布的《內部控制一整體框架》報告將內控控制效率定義為內置于企業經營管理過程的全員參與的動態和自我評估系統。我國《內部控制評價指引》中將其定義為“內部控制有效性是指企業建立與實施內部控制能夠為控制目標的實現提供合理的保證。”本文認為內部控制效率的精髓主要體現在“效率”上，從內涵上講，效率反映了“控制成本和控制效益的比較結果”的投入產出關系或設定任務與完成任務之間的控制目標完成程度。如果控制目標無法實現，則意味著內部控制的失效；而投入產出失衡是內部控制達不到預期的效果便是內部控制的低效率。從外延上講，內部控制效率所反映的是一種技術關系，它包含了設計效率和執行效率以及評價效率等整個控制過程的總和。

二、行政事業單位內部控制實施效率的現狀及分析

（一）控制環境建設完善到一定階段形成了上升“瓶頸”。自我國實施內部控制管理以來，行政事業單位在內部控制的制度和環境建設上取得了較大發展。各單位負責人能夠理解和充分履行自身在內部控制中的引導和監控職責，帶頭執行有關行為規范和內部控制制度，及時研究和解決內部控制中存在的問題，建立了合理的民主決策機制，并基本貫以實施。但發展到某一階段后，便呈現出了較大的發展阻力。如：內部控制委員會或類似職能機構雖然成立，但并未充分發揮職責等。這表明內部環境建設發展到一定階段的再發展需要深層的改革和巨大的管理成本，這些因素形成了控制環境提升的“瓶頸”。

（二）風險識別、評估及應對實施不到位。隨著國家各項改革的深入推進，行政事業單位的各項職能也在發生轉變，各項業務逐漸從前臺轉向后臺，從審批轉向監管，從實務操作轉向監測分析。有些單位尚未完全適應這一改革的要求，部分單位在多頭工作目標中迷失了方向，缺乏對核心目標的梳理和再認識，缺乏對影響目標實現的內外部風險因素進行識別和分析的意識。同時，信息技術等工作方式的轉變也加劇了各行業面對風險的機會，而各單位缺乏對承擔各類風險的壓力測試，以及對風險防范缺失而引起損失的評估。

（三）控制的執行效率仍有待提高。從公開的各類審計結果看，內部控制執行效率方面的問題占到審計的大部分。這表明，基層員工對內部控制的理念認識不夠深入，思想重視不夠，對內部控制的風險意識淡薄，從另一個側面也反映了各單位對內部控制的硬約束不夠。同時，一個單位或員工的習慣、傳統等非正式規則和標準對執行效率的影響也較為明顯。不同非正式規則和標準的單位或部門之間，執行效率可能存在較大差異。

（四）信息與溝通仍不夠順暢。調查發現，基層單位一般在縱向信息溝通方面較為順暢，即使發現問題也多為信息溝通的及時性問題，當然這也涉及到溝通的效率方面。但最為常見的問題仍是橫向信息溝通的障礙，雖然有些單位成立了各種橫向信息溝通機制，但機制的運作效率不高，信息的傳遞與交流不夠充分，致使部門之間的協作效率水平較低，一定程度上影響了工作實施的效果。

（五）監控仍有欠缺。經過多年的發展，各行政事業單位基本建立了較為完備的實時監測和定期監督機制，并將多數的監督機制寫入制度，明確了監督主體、監督對象、監督時限和監督內容，形成了一套完整的監督體系。但在發現問題的整改和處理方面，內部控制糾正機制的效率仍然不夠。常見為各下屬部門對監督發現問題自行糾正和整改，未對其糾正機制運轉的效果進行評估和監督。

三、行政事業單位內部控制效率的測度方法

（一）內部控制效率理論框架的提出

經過對行政事業單位組織架構的研究和以上問題的分析，本文認為構成內部控制效率的影響因素有以下5個方面：

1、目標的設定?？刂颇繕耸莾炔靠刂频幕A，其有效性是出于對控制目標的實現程度而提供的合理保障?？刂颇繕说脑O計應該符合單位自身以及經濟、社會的發展趨勢和控制目標自身不斷拓寬的需求。

2、設計效率。設計效率是指內部控制設計的成效，理論上可以按照成本一收益比來計算，也可以根據控制制度的嚴密程度來衡量。但實際中內部控制的成本和收益數據不易獲得，常用制度的嚴密程度來衡量。

3、執行效率。執行效率是內控制度在實際執行中表現出來的實際效果。實際操作中往往采用符合性測試程序，根據崗位操作行為和制度規范之間的比對來完成。

4、內部控制制度和非正式規則及標準。內部控制正式規則和標準是指為了實現一定控制目標而人為設計出來的內部控制規則和標準，并以規則和標準的形式對行為施加一系列約束。

5、內部控制評價體系。內部控制評價是對組織內部各機構內控執行過程的監控，評價其是發現組織內部控制缺陷的及時性，以及提出、實施改進措施并確保內部控制有效運行能力。

基于以上影響因素，本文構建出內部控制效率評價的框架如下：

（二）內部控制效率的測度方法

運用模糊數學對內部控制效率的評價與測度，其基本原理是把模糊數學的綜合評價模型應用于內部控制效率的評價，建立科學的內部控制因素集，并按照重要程度分配其不同的權重，然后分別對每個因素集內部控制點進行評價，最后利用模糊矩陣法對其進行綜合評價得出效率的評價結果。

1、建立評價因素集。根據本文提出的內部控制效率框架，我們可以將內部控制制度、設計效率、執行效率和非正式規則及標準等因素作為最上層的因素集，將其記為u={u1，u2，u3，u4}。然后將各分項效率指標進行進一步的分解：

四、提升行政事業單位內部控制效率的政策建議

使用該模糊評價模型，我們不僅可以對各行政事業單位內部控制效率進行合理的評價，也可以運用評價模型中各因素的評價得分，篩選出內部控制低效率的因素指標，從而有針對性的進行整改和提高。但從本文理論分析部分我們可以了解到，內部控制效率受內部控制制度、設計效率、執行效率、非正式規則以及標準的綜合作用和影響。要提高各單位內部控制的效率，就應該從這四方面人手解決。

（一）健全內部控制制度，提升內部控制環境。各單位要不斷完善和及時修訂內部管理制度，加強各項業務制度規定及內部控制理論知識的學習，積極探索并建設既符合單位或本部門業務特點又切實可行的內部控制體系。特別是針對監督檢查發現的問題和存在的控制漏洞，要進行全面分析和評估，從修訂和完善制度規程方面予以控制和規范。

（二）加強頂層設計，提高設計效率。對制度的設計首先要注重設計的整體性、科學性和預見性。在此基礎上，要及時著手規劃和準備，保證在政策轉變中能夠靈活運用適合的控制制度規范管理、防范風險，同時也減少由此帶來的聲譽損失和訴訟風險。在制度設計中要充分評估設計成本，不僅是制度設計中花費的成本，而且要考慮制度執行中的成本，在保證效率的前提下，盡可能地節約制度的執行成本。

（三）建立健全監控機制，增強制度執行力。各單位領導層應將實時監測、定期檢查監督和專項監督評價等方式有機結合，加強對各項制度的制定和執行情況，及時糾正不按業務規程操作、有悖于內部控制要求的風險事項，督促業務經辦人員嚴格執行各項內部控制制度，規范各項業務操作，保證內部控制制度的嚴肅性。

（四）以人為本，提高非正式控制因素的效率。各單位應注重人的因素，為其提供人文關懷的工作環境和順暢、有序的工作機制?？蓢L試建立有效的人員激勵機制，明確的風險控制流程，順暢的信息溝通方式，嚴謹的內部控制文化和完善的人員交流渠道，引導非正式控制因素服務于內部控制各環節，提高控制效率。