交易性金融資產成本核算

李美慧，邵華清

（佳木斯大學 經濟管理學院，黑龍江 佳木斯 154007）

隨著我國會計準則與國際接軌，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產也越來越受到上市公司的重視。我們應當理解和掌握好公允價值這個嶄露頭角的計量屬性，注意它自身可靠性低，操作性強的特點。交易性金融資產的公允價值變動計入利潤表中，所以還要注意其所得稅遞延的問題。應用好它的獨特核算方式，為企業投資運營做出貢獻。

一、會計準則關于交易性金融資產核算的規定

（一）初始計量

企業初始確認金融資產，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，交易費用計入投資收益借方，與其他金融資產不同。對于交易費用的處理，區別于其他金融資產。

（二）后續計量

1.企業應當按照公允價值對交易性金融資產進行后續計量，公允價值變動形成的利得或損失計入當期損益。2014年，在《注冊會計師教材》第十二章中，資產負債表將原來的“交易性金融資產”項目替換為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”項目。此項替換的意義在于，使企業的交易性金融資產核算變得更加全面直接。

2.對于企業持有期間收到現金股利或者利息，直接計入到投資收益當中；對于超過的部分計入投資收益。并且不產生稅會差異，按照稅法規定繳納企業所得稅。

值得注意的是，對于金融資產來說，唯獨交易性金融資產不需要計提減值準備。原因是其持有期間最長為六個月，所以計提減值準備對以公允價值計量的金融資產來說，意義不大。

（三）處置計量

將實際收到的價款與賬面價值的差額計入投資收益，且累積公允價值變動損益轉入投資收益。

二、公允價值的涵義與處理方式

（一）公允價值的涵義

1.“國際會計準則委員會”對公允價值所下的定義是：公允價值是指，在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行財產交換或負債結算的金額。

2.“美國會計準則”給出的定義：資產或負債的公允價值是指，在自愿雙方所進行的現行交易中，既不是在被迫或清算的銷售中能夠購買一項資產或出售一項資產的金額。

3.體現我國定義的《企業會計準則39——公允價值計量》，公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。

（二）公允價值的處理方式

1.將公允價值變動作為當期損益處理，這樣做會使企業凈利潤變得模糊。因為將公允價值計入當期損益，會導致企業的利潤表中，既包含已實現利潤，又包含未實現利潤；從客觀上來說，降低了其利潤表的有用性。

2.不屬于上述的部分，則計入資本公積。計入資本公積不利于取得報表信息。原因是資本公積不計入當期損益，而是會導致所有者權益發生變動、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得和損失。《企業會計準則》中，有七項計入其他資本公積的會計處理，如：采用權益法核算的長期股權投資；可供出售金融資產公允價值變動；可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額；金融資產的重分類等與金融資產有關。其他信息讀者請查詢《準則》詳細說明，此處不再贅述。

三、交易性金融資產成本核算的稅會差異

（一）稅會差異的產生原因

1.會計和稅法的計量口徑不同。會計是根據會計要素來為企業的財務報表的使用者提供參考依據；稅法則是以保證國家稅收長治久安為目的。會計主張權責發生制；稅法則更強調收付實現制。

2.我國的公允價值體系剛剛起步，其公允價值在經濟市場的可靠性較低，市場經濟不夠完善；知識產權和生產要素市場活躍性較差；人為操作性較強。所以就公允價值而言，中國政府就預見性的做出了應對策略，《企業會計準則》中，在資本公積下設的二級明細，其他資本公積，就是針對企業公允價值調整的一項懲罰措施。雖然不屬于當期損益的范疇，但依然會產生暫時性差異。如果將其變動調整應納稅所得額，必然會嚴重影響國家稅收。

（二）差異處理的基本思路

在企業持有交易性金融資產的期間，其公允價值的變動，雖然計入當期投資收益當中，但只有在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除歷史成本后的差額才計入處置或結算期間的應納稅所得額中。所以持有期間，隨著公允價值的升高，企業應當將當期變動金額確認一項遞延所得稅負債，同時調減應納稅所得額；相反，若升高，則確認一項遞延所得稅資產。這也就進一步闡釋了在學習會計的初期，為什么在處置或結算交易性金融資產時，需要將累積的公允價值變動轉入到投資收益中。因為準則理解中，對公允價值變動損益處理，就是要完整反應所持有的金融資產在企業中的全部價值；僅當金融資產在處置或結算時，其公允價值的變動才真正得到實現。下面節選一部分2014年注冊會計師《會計》科目習題，更直觀的感受交易性金融資產成本核算及稅會調整的流程。例：

（1）2013年11月27日，A公司從X證券交易所購入B公司股票100萬股，占B公司有表決權股份的5%，支付價款合計508萬元（其中包含交易費用0.8萬元，已宣告但尚未發放的現金股利7.2萬元）。A公司沒有在B公司董事會中派出代表，甲公司準備近期出售。

（2）2013年12月20日，A公司收到B公司發放的現金股利7.2萬元。（分錄略）

（3）2013年12月31日，B公司股票的收盤價為每股5.2元。

交易性金融資產公允價值變動＝（5.2-5）×100＝20（萬元）

（4）2013年12月31日，對于交易性金融資產的稅會差異調整分錄。

（5）2014年4月20日，B公司宣告發放現金股利200萬元。

（6）2014年5月13日，A公司收到B公司發放的現金股利。

（7）2014年6月12日，A公司以每股4.5元的價格將該股票全部出售，同時支付印花稅、手續費等0.65萬元。

截至2014年6月12日，A公司出售交易性金融資產取得投資收益50.65萬元，累積投資收益61.45萬元。

（三）交易性金融資產所得稅申報處理

在2014年財政部最新出臺的《納稅調整項目明細表》中，第一類收入類調整項目中第（三）項“投資收益”、第（五）項“按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益”和第（六）項“交易性金融資產初始投資調整”都是有關交易性金融資產的納稅調整。

交易性金融資產初始投資費用和處置時投資收益歸集到（三）中，附“投資收益納稅調整明細表”。持有期間的公允價值變動歸入（五）中，按照公允價值變動損益科目的賬面明細填列，而不是當期發生額。

四、會計核算對于企業盈余公積的影響

在2014年，我國修訂更新《企業會計準則（2014）》。在2007年的《新企業會計準則（2007）》實施時，就將其中的以歷史成本計量的金融資產變更為以公允價值計量。這樣做的意義在于，將企業大量未實現的收益體現在財務報表中。此后，金融資產采用公允價值進行計量，讓金融資產中未實現的利得或損失能夠在發生的當期在財務報表中體現，使會計信息的相關性和及時性顯著提高；在一定程度上減少了未實現收益對盈余公積的控制。

但是，《企業會計準則（2014)》中，將長期股權投資中采用成本法核算的企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，如果公允價值能夠可靠計量則計入可供出售金融資產中。總體來說，可供出售金融資產很可能成為企業對于盈余公積的“貯藏室”，上市公司容易利用處置可供出售金融資產的公允價值變動的時間來控制調整盈余公積。通過參考分析，若將上市公司持有的交易性金融資產和可供出售金融資產進行探究，可以得出以下結論（吳戰篪，2009[6]）。交易性金融資產和可供出售金融資產在公允價值計量核算下，企業更傾向于通過交易可供出售金融資產來達到控制盈余公積的目的。所以，為了避免企業利用可供出售金融資產收益的實現進行盈余管理，將交易性金融資產和可供出售金融資產的后續計量模式在會計核算上統一化更為合理；既可以有效減少企業對金融資產分類的難度，又可以避免其利用金融資產分類來控制盈余公積。金融資產在實務運用中就要取長補短，發揮所長。

五、結語

交易性金融資產的成本核算值得反復探究的，其實質是公允價值的變動對于企業利潤總額，所有者權益直接或者間接的影響。而所有者權益則是一個企業發展壯大的根基，財務核算監督的重要信息。雖然對于公允價值的核算和處理，現在由于我國市場經濟的局限性并沒有得到重視。但是，隨著經濟全球化，國際合作，金磚四國發展壯大，銀行系統穩中求進。在不久的將來，熟練的掌握和運用以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，對企業或者上市公司來說，無異于起著雪中送炭、事半功倍的效果。

[1] 2014年度注冊會計師全國統一考試輔導教材，會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2014(3).

[2] 沈沐風.交易性金融資產會計與稅務處理差異淺議[J].Value Engineering,2014(30).

[3] 柴世政.資產負債表觀與利潤表觀的協調[J].學研園地，2014(10).

[4] 李夢雪.金融資產公允價值計量與盈余公積管理關系研究[J].科技世界，2014(12).