建筑安裝企業如何防范收入確認環節的涉稅風險

■于 楊

建筑安裝企業
如何防范收入確認環節的涉稅風險

■于 楊

建筑安裝企業主要涉及兩大稅種：一是營業稅，二是企業所得稅。決定并影響這兩大稅種、稅負最主要的因素就是確認的業務收入。建安行業由營業稅改征增值稅后，由于受到購置貨物很難取得增值稅發票、勞務成本占比高且無法抵扣增值稅進項稅等因素的影響，將會使得建筑安裝企業流轉稅的稅負大大增加。國家稅務總局多年來一直將建筑業作為稽查重點，這說明雖歷經多年重點稽查，但稅務部門對該行業存在的問題仍極為重視。由于計稅收入的正確性主要體現在預收賬款計稅的及時性及建安收入申報的完整性兩大方面，筆者認為很有必要從這兩大方面來討論一下建筑安裝企業如何防范計稅收入確認環節的涉稅風險。

一、預收賬款環節的及時性問題

《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令540號）第十二條規定：“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天?！薄吨腥A人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號）第二十五條規定：“納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天?！备鶕鲜鲆幎?，建筑安裝企業營業稅納稅的義務發生時間可以歸納為以下三方面：

（一）采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

（二）與發包方（或建設方，下同）簽訂了書面合同，如合同明確規定付款日期的，按合同規定的付款日期為納稅義務發生時間；合同未明確付款日期的，其納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款或者取得索取營業收入款憑據（如竣工結算報告）的當天。

（三）與發包方未簽訂書面合同，其納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款或者取得索取營業收入款憑據（如竣工結算報告）的當天。

從這三方面可以看出兩點：一是不管是預收款還是應計營業收入，都有納稅義務發生的時間問題，即到了稅法規定納稅義務發生的截止時點，建筑安裝企業就應該在截止時點履行已經發生的納稅義務，否則將會產生納稅風險；二是從發生納稅義務時間的先后來看，預收賬款環節應該是建筑安裝企業發生營業稅納稅義務的第一大重要環節，即只要建筑安裝企業采取預收款方式，其納稅義務的發生時間都不會晚于其他環節對營業稅納稅義務確認的時間。

但是，在日常會計及涉稅處理實務中，建筑安裝企業故意隱匿預收款及推遲預收款入賬時間的問題常常發生，其目的就是為了推遲納稅義務發生時間，無償占用應納營業稅稅款的資金。由于建筑安裝企業從工程開始施工前就陸續收取預收款，直到最后的工程竣工，這中間時間跨度往往都很長，從幾個月到一年甚至多年，而且預收款的金額也往往大到幾千萬或幾個億，如果形成納稅義務后不及時申報納稅，一旦被稅務機關發現，建筑安裝企業不僅要繳納大額的滯納金，而且還很可能被處以大額罰款。因此，建筑安裝企業應該充分認識到，如果在預收賬款環節不及時履行納稅義務，將會構成巨大的納稅風險。

那么，建筑安裝企業究竟如何防范預收賬款環節的涉稅風險呢？筆者從以下三個方面進行分析：

（一）必須按規定及時開具發票并按規定入賬。建筑安裝企業收取預收款（或工程進度款）時應及時給發包方開具建筑業發票，開具發票后應作：“借：銀行存款等科目，貸：預收賬款”。但是，相當多的建筑安裝企業往往僅是開具各種外購或自印的收款收據，或直接使用“白條”收據，或以借款的名義開借款借據，有的甚至使用從稅務機關領購的收款收據收取預收款。這些企業往往不按規定在賬面及時、如實反映預收賬款，而是將預收款以各種往來款的名義入賬，如僅是作：“借：銀行存款等科目，貸：其他應付款等科目”，當然更不會主動計繳相關應納稅費。實際上，大額往來款的貸方余額歷來是稅務檢查的重點賬戶，所以，有此類問題的企業最好請及時主動糾正相關問題。

（二）不能將預收款賬外循環，體外循環。賬外循環是企業雖收到預收款等相關款項，但建筑安裝企業不按規定入賬，而是記入賬外賬或小金庫后用于賬外周轉或各種開支。體外循環則是將應收的預收款不收回，直接請發包方將應付給自己的收入款項代付給自己的付款對象，用于材料采購、支付工程的水電動力款或其他欠款等。建筑安裝企業在收到材料采購、支付工程的水電動力等發票后，往往作：“借：原材料、工程施工等科目，貸：其他應付款等科目”，而在賬面及其銀行賬戶則根本看不到也查不到收款及資金流動的蹤跡。建筑安裝企業之所以要將預收款賬外循環，體外循環，其目的就是為了遲納稅、不納稅。但實際上，在將預收賬款體外循環的情況下，盡管企業賬面未反映收款的情況，但企業的銀行賬戶往往會留下收付預收賬款的軌跡，如銀行對賬單經常有未達賬項且長期不入賬；而在體外循環的情況下，企業也不可能有長期應付不付的大額材料款、工程水電動力等欠款，如果往來賬戶一旦出現此類情況，稅務稽查人員往往會跟蹤追擊并查明情況。所以，有此類問題的企業不要自作聰明，最好自覺糾正存在的類似問題。

（三）不隱瞞且及時反映各項目部收入。相當多建筑安裝企業的項目部與其總部（或分公司）屬于掛靠或轉包關系（掛靠和轉包行為本身都違反了建筑法，本文不予探討），項目部在項目所在地都開設有銀行賬戶，總部對項目部實行的是三級（或二級）核算。所以，對于這些銀行賬戶，不僅總公司賬面沒有反映，而且稅務機關也無精力和時間去知曉各項目部究竟開設了多少銀行賬戶，更難全面查證到匯入這些賬戶的預收款和結算收入，往往是不到整個工程結算，總公司賬面都不反映或很少反映各項目部預收款的收入。

在項目實施過程中，項目部收取預收款（或工程進度款）時，往往僅是開具收款收據或借款借據，就是在項目部的賬面上反映了預收款，但大多數項目部總是等到工程最終結算才一并開具發票并計提相關稅費。由于工程所在地稅務機關僅是在項目部開具建筑業發票時負責扣稅，如果項目部不到稅務機關開具建筑業發票，當地稅務機關將無從知曉。同時，項目部往往遠離總部，總部主管稅務機關也常常無法知曉各項目部預收款的實際情況，就是每年的匯算清繳也僅能抽查到少部分項目部，所以，兩地稅務機關對項目部營業稅的征管往往存在很大的漏洞。

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但是，由于建筑安裝企業的工程施工不可能沒有預收款，且往往都是按照工程進度收款，所以，只要建筑安裝企業在工程竣工結算時集中繳納了工程收入的大部分營業稅，再對照建筑安裝企業與發包方簽訂合同中序時付款的規定，稅務機關就可能發現預收賬款沒有及時納稅的問題。

由此可見，盡管各地稅務機關對建筑安裝企業項目部的稅收征管存在一定的漏洞，讓一些建筑安裝企業有機可乘，但同時也為這些建筑安裝企業埋下了納稅風險。所以，建筑安裝企業務必高度重視各項目部的設立、日常管理和納稅問題，督促各項目部及時履行納稅義務。

二、收入結算環節的完整性問題

施工計稅業務收入的多少不僅決定了建筑安裝企業應繳納的營業稅，而且還主宰著建筑安裝企業應繳納的企業所得稅，所以，確保計稅業務收入的完整性自然成為建筑安裝企業防范涉稅風險的第一大重要環節。為此，筆者再從確保計稅業務收入完整性的角度來談一談建筑安裝企業如何防范收入結算環節的涉稅風險。

《營業稅暫行條例》第五條規定：“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用?！蓖瑫r，該條第（三）項規定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額?！薄稜I業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”從上述規定可以看出，建筑安裝企業的計稅業務收入有其特定的組成，除了常規收取的全部價款和價外費用外，還包括了工程所耗用的原材料、設備及其他物資和動力的價款，但排除了支付給其他單位的分包款。由此可見，對建筑安裝企業營業稅的計繳必須在正常核算營業額的基礎上進行必要的納稅調整。如果企業能夠及時、主動并完整調整應稅營業額，將會大大降低納稅風險，否則，很可能在計稅業務收入的完整性上構成納稅風險。

筆者認為，在計稅業務收入完整性所涉及納稅風險的問題上，建筑安裝企業有以下四種常見的問題必須注意重點防范：

（一）故意降低稅基。

稅法規定，納稅人提供應稅勞務的應稅收入不僅包括收取的全部價款和價外費用，而且還包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內。所以，一些建筑安裝企業便想方設法不將價外費用以及原材料、設備及其他物資和動力的價款作為營業額納入納稅申報，如較為典型的是“甲供材”的工程項目?！凹坠┎摹表椖吭谑┕み^程中的材料由發包方（即甲方）購買，在采購建筑材料時，如果雙方沒有特殊約定，供貨方肯定是將材料發票開給發包方，發包方再將購買的建筑材料提供給建筑安裝企業用于工程施工。但是，至工程結算時，建筑安裝企業往往都不將“甲供材”的價值并入營業額一并開具發票給發包方，從而因降低業務收入而少繳了營業稅，由此帶來納稅風險。當然，由于“甲供材”項目在全額開具建筑業發票后的原材料成本稅前扣除的會計核算問題上確實有一些障礙，為排除障礙，筆者建議，建筑安裝企業應盡可能與發包方協商簽訂“包工包料”的建筑合同，但應與發包方商妥，對建筑材料的采購由建筑安裝企業負責與材料供應商簽訂合同，合同需加蓋建筑安裝企業的公章。這樣，采購建筑材料的相關發票就開給建筑安裝企業，但實際采購行為仍全部由發包方具體負責。同時，建筑安裝企業、發包方及材料供應商三方之間必須簽訂協議，即建筑安裝企業委托發包方將材料采購款代為支付給材料供應商，這樣，表面上看是“包工包料”的建筑合同，但實際上仍是“甲供材”工程合同。在上述過程中，由發包方付款給材料供應商時，建筑安裝企業應作“借：原材料，貸：應付賬款”，此筆會計憑證后必須附有材料供應商開給建筑安裝企業的原材料發票。這樣處理后，建筑安裝企業就有了可以在稅前扣除的合法的原材料發票，而建筑安裝企業虛增的對發包方的應付賬款與此后全額開具建安發票時虛增的應收賬款抵消（但會計憑證后需附建筑安裝企業、發包方及材料供應商三方簽訂的協議及轉賬說明），這樣，不僅很好地排除了全額開具建筑業發票后扣除原材料成本沒有發票的障礙，而且也會在很大程度上降低可能產生的納稅風險。

（二）“以物抵款”不計收入。

發包方有時會與建筑安裝企業商定，以其土地、房屋或其他相關物資抵算工程款。如一些發包方（主要是地方政府部門）與建筑安裝企業商定，劃撥一塊土地給建筑安裝企業抵算其應支付給建筑安裝企業的工程款，或以開發的部分房產抵算其應支付給建筑安裝企業的工程款。此時，建筑安裝企業應作：“借：無形資產等，貸：主營業務收入等”。由于上述非貨幣交易方式很容易使得建筑安裝企業不反映業務收入而逃脫納稅義務，而發包方也因無需支付現金而緩解了資金困難，所以，“以物抵款”往往會使得雙方各得其所而一拍即合。同時，用于抵算工程款的土地或房產往往遠在他鄉，如果建筑安裝企業不將相關土地或房產等資產及時入賬，主管稅務機關不僅很難及時發現，而且很可能無法發現，其結果不僅會延遲建筑安裝企業對計稅業務收入的確認，同時還很可能造成建筑安裝企業的偷稅，由此形成納稅風險，而對于此類風險，很大程度上還靠建筑安裝企業的自覺性。

（三）“以權抵款”不計收入。

發包方（主要是一些地方政府部門）往往會與建筑安裝企業簽訂協議，將由建筑安裝企業為發包方開發的全部或部分工程項目形成的資產在一定時間內的管理權交給建筑安裝企業，建筑安裝企業對相關資產享有一定期限的管理權、使用權和收益權，并以此抵算發包方應支付給建筑安裝企業的施工費，一定期限后，建筑安裝企業將相關資產的管理權、使用權和收益權歸還發包方。這樣，建筑安裝企業賬面上很可能就不會反映對相關工程應收取的業務收入，從表面上看，建筑安裝企業也不需要為隱瞞業務收入而“煩惱”，但實際上給建筑安裝企業埋下了巨大的納稅風險，因為稅務機關遲早會發現建筑安裝企業的相關情況。

（四）直接隱瞞收入。

一些建筑安裝企業往往千方百計隱瞞施工業務收入，如對業務收入不開正規發票，而開收款收據甚至開具假發票等，而將實際收到的收入藏匿在賬外賬戶、項目部賬戶、沖減賬面往來賬戶貸方余額（如借：應付賬款等賬戶，貸：銀行存款等），或掛對發包方的借款（欠款），或由發包方代為購物、支付費用后再將相關發票交由發包方入賬抵算工程款，建筑安裝企業賬面則不反映任何收入；再如，一些以項目部為名掛靠的外地規模較小的建筑安裝企業，這些企業原本都是獨立法人，其與總公司的關系往往僅是一紙掛靠合同，名曰項目部，但實際上與其總公司（或各地分公司）僅是松散型的掛靠管理的關系，僅是一個項目一掛靠一本賬一結算，年末如何報送會計報表及如何辦理納稅申報往往都是根據雙方商定的結果。同時，項目部常常直接隸屬于各地的分公司，這樣，不要說在總公司賬面，就是在各分公司賬面也往往無法看清并查明各項目部的實際收入，從而形成納稅風險。

綜上所述，對各項目部建安收入完整性的確認是建筑安裝企業確保收入完整的基礎，建筑安裝企業應予以高度重視，自覺維護收入的完整性，防范相關涉稅風險。