酒店承包經營應當如何納稅

■樊曉青

酒店承包經營應當如何納稅

■樊曉青

A公司是一家大型國際酒店公司，公司為了便于管理，將原直接經營管理的餐飲部實行內部承包經營。在餐飲部承包方式下，誰是餐飲服務營業稅納稅義務人？酒店公司取得的承包收入是否繳納營業稅？酒店公司取得的承包收入是否應當繳納房產稅？承包人取得的經營所得是否應當并入酒店公司計算繳納企業所得稅？承包人應當如何繳納個人所得稅？酒店公司是否代收代繳個人所得稅義務？本文結合有關稅收政策進行如下分析。

一、關于餐飲服務營業稅納稅義務人的問題

根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（中華人民共和國國務院令第362號，以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》）第四十九條的規定，承包人或者承租人有獨立的生產經營權，在財務上獨立核算，并定期向發包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅，并接受稅務管理；但是，法律、行政法規另有規定的除外。而《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號，以下簡稱新《營業稅暫行條例實施細則》）第十一條規定：單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人發生應稅行為，承包人以發包人、出租人、被掛靠人名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。結合程序法和實體法，承包人不論是否有獨立的生產經營權，在財務上是否獨立核算，只要是以發包人的名義對外經營，并且承包人的法律責任是由發包人承擔，則發包人為營業稅納稅義務人；對不同時符合這兩個條件的情況下，承包人為營業稅納稅義務人。所以，酒店實行承包經營，如果承包人仍以酒店公司名義經營，相應是由發包人承當相關法律責任，則酒店公司應當為餐飲服務營業稅納稅義務人；如果承包人向工商部門另行辦理了營業執照或個體工商戶營業執照，則承包人為營業稅納稅義務人。按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）的規定，承包人為納稅義務人的，酒店公司負有向稅務機關報告的義務，酒店公司應當在承包之日起30日內將承包人的有關情況向主管稅務機關報告，發包人不報告的，應當對承包人的稅款負納稅連帶責任。

二、關于酒店公司收取的承包收入是否繳納營業稅的問題

首先，對在2008年發布新《營業稅暫行條例實施細則》之前的政策進行回顧。原《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第一條第六項規定：雙方簽訂承包、租賃合同（協議，下同），將企業或企業部分資產出包、租賃，出包、出租者向承包、承租方收取的承包費、租賃費（承租費，下同）按“服務業”稅目征收營業稅。出包方收取的承包費凡同時符合以下三個條件的，屬于企業內部分配行為不征收營業稅：1．承包方以出包方名義對外經營，由出包方承擔相關的法律責任；2．承包方的經營收支全部納入出包方的財務會計核算；3．出包方與承包方的利益分配是以出包方的利潤為基礎。《國家稅務總局關于企業出租不動產取得的固定收入征收營業稅問題的批復》（國稅函〔2001〕78號）規定：企業以承包或承租形式將資產提供給內部職工和其他人員經營，企業不提供產品、資金，只提供門面、貨柜及其他資產，收取固定的管理費、利潤或其他名目價款的，如承包者或承租者向工商部門領取了分支機構營業執照或個體工商業戶營業執照，則屬于企業向分支機構或個體工商業戶出租不動產和其他資產，企業向分支機構和個體工商業戶收取的全部價款，不論其名稱如何，均屬于從事租賃業務取得的收入，均應按“服務業——租賃”征收營業稅。如承包者或承租者未領取任何類型的營業執照，則企業向承包者或承租者提供各種資產所收取的各種名目的價款，均屬于企業內部的分配行為，不征收營業稅。

新《營業稅暫行條例實施細則》第十條規定：“除本細則第十一條和第十二條的規定外，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。”雖然財稅〔2003〕16號文第一條第六項的規定以及國稅函〔2001〕78號文的內容已經失效，但新《營業稅暫行條例實施細則》第十條的內容與以上兩個文件的內容一脈相承，而且表達的更清楚、更明確，即依法不需要辦理稅務登記的內設機構不是營業稅的納稅義務人，收取的內設機構管理費或服務費不納營業稅。那么，發生應稅行為屬于新《營業稅暫行條例實施細則》第十一條規定的情形時如何納稅呢？新《營業稅暫行條例實施細則》第十一條規定：“承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）發生應稅行為，承包人以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。”新《營業稅暫行條例實施細則》第十條只排除了屬于第十一條規定的被管理方（承包人）作為納稅義務單位的情形，管理方（發包人）發生應稅行為向被管理方收取貨幣、貨物或者其他經濟利益（即管理費）是否征收營業稅，也應按新《營業稅暫行條例實施細則》第十條規定辦理，即判斷其承包費收入是否屬于單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構之間收取的貨幣、貨物或者其他經濟利益，屬于的不征收營業稅，不屬于的征收營業稅。所以，酒店公司以承包形式提供給他人經營，凡承包方向工商部門領取了獨立營業執照，則出包方向承包方收取的全部價款，不論其名稱如何，均屬于從事租賃業務取得收入，按“服務業——租賃業”繳稅。對承包方未領取任何類型工商營業執照的，則出包方向承包方收取的價款，如承包費、管理費等，無論在財務上如何反映，均屬于企業內部管理的一種形式。也就是說，如果以承包人為納稅人時，則出包人收取的出包收入要按“服務業——租賃”稅目繳納營業稅；如果承包人不是納稅人時，出包人收取的承包費收入不用繳納營業稅，應作為內部的利潤分配，相應出包人應按承包人收取的全部價款和價外費用承擔餐飲服務營業稅納稅義務。

三、關于酒店公司收取的承包費收入是否繳納房產稅問題

房產稅征收方式有兩種，一是房屋出租的，應當按取得的租金收入按12%計算繳納房產稅；二是房屋作為自用應當按房產原值扣除規定一定比例后按1．2%計算繳納房產稅。如果酒店公司將自有的房產實行內部承包經營，其實質上是屬于房屋自用行為，無論是收取租金還是管理費或折舊費，都只是企業內部核算上的問題，不應視為租金收入，因此，其房產仍按從價計稅辦法計征房產稅。但如果將自有的房屋承包給其他個人，并且單獨辦理了營業執照的，不論采取何種方式和名目，均按出租收入計算繳納房產稅。需要注意的是：收取的承包費收入并非完全是房屋租金收入，其中還包括了餐飲設備、餐具用具等動產租賃收入，對屬于動產租賃收入不屬于房產稅的征稅范圍。所以，需要在承包費收入中加以區分。另外，如果已按從租計征房產稅，相應酒店公司在從價計征房產稅時，應相應扣除餐飲部的房產原值部分，以免造成重復征收房產。

四、關于個人承包經營所得是否并入酒店公司繳納企業所得稅的問題

《國家稅務總局關于個人對企事業單位實行承包經營、承租經營取得所得征稅問題的通知》（國稅發〔1994〕179號）規定：企業實行個人承包經營后，如果工商登記仍為企業的，不管其分配方式如何，均應先按照企業所得稅的有關規定繳納企業所得稅，然后才按個人承包所得的規定計算繳納個人所得稅。但如果企業實行個人承包經營后，如工

企業實行個人承包經營后，如果工商登記仍為企業的，不管其分配方式如何，均應先按照企業所得稅的有關規定繳納企業所得稅，然后才按個人承包所得的規定計算繳納個人所得稅。商登記改變為個體工商戶的，應依照“個體工商戶的生產、經營所得”項目計征個人所得稅，不再征收企業所得稅。企業實行承包經營經營后，不能提供完整、準確的納稅資料、正確計算應納稅所得額的，由主管稅務機關核定其應納稅所得額，并依據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，自行確定征收方式。

承包人是以公司名義從事生產、經營活動，其經營所得理應屬該公司所有，公司實現的所得應當是在繳納企業所得稅之后進行分配。承包人取得的經營所得中，其中包含了“截留”的公司所得。所以，對承包人取得的所得是否應當計入公司企業所得稅應納稅所得額應當區分兩種不同情況：一是對承包人重新辦理了營業執照的，則其所得不并入酒店公司應納稅所得額；二是對承包人未重新辦理營業執照的，則其取得的所得應當先計入酒店公司的應納稅所得額計算繳納企業所得稅。對無法確定承包人的經營所得的，稅務機關可以依法核定其所得并入酒店公司所得。

五、關于個人承包經營如何繳納個人所得稅的問題

根據《中華人民共和國個人所得稅法》、《國家稅務總局關于個人對企事業單位實行承包經營、承租經營取得所得征稅問題的通知》（國稅發〔1994〕179號）等相關規定，個人對企事業單位的承包經營、承租經營取得所得繳納個人所得稅，區分以下幾種情況：（1）企業實行個人承包經營經營后，承包人按合同（協議）的規定只向發包繳納一定費用，企業經營成果歸其所有的，承包人取得的所得，按“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”計算繳納個人所得稅。應納稅所得額=納稅年度的承包經營、承租經營所得－必要費用，其中的必要費用按每月3500元定額扣除。（2）企業實行個人承包經營后，承包人對企業經營成果不擁有所有權，僅是按合同（協議）規定取得一定所得的，其所得按“工資、薪金所得”計算繳納個人所得稅。（3）企業實行個人承包經營后，如工商登記改變為個體工商戶的，應依照“個體工商戶的生產、經營所得”項目計征個人所得稅。

“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”是以每一納稅年度的收入總額，減除必要費用后的余額為應納稅所得額。其中收入總額是指納稅人按照承包經營合同規定分得的經營利潤以及承包人取得的工資薪金性質的所得。也就是說，個人的承包經營所得，即有工資、薪金性質，又含有生產、經營性質，但考慮到個人按照承包經營合同規定分到的是經營利潤，涉及的生產、經營成本費用已經扣除，所以，稅法規定“減除必要費用”每月3500元，實際減除的是相當于個人的生計及其他費用。個人所得稅的計稅依據為“納稅年度的承包經營、承租經營所得—必要費用”，或者可以理解為是“企業的會計凈利潤－必要費用＋可能每月領取的工資”。稅法上目前對經營凈利潤沒有規范性的定義，只是強調按合同規定分得的利潤。承包者對經營成果擁有所有權（固定上交承包費），所以應按照承包承租經營所得繳納個人所得稅（不按工資、薪金所得繳納），經營成果是會計利潤減去應繳納的企業所得稅后的余額。如果承包經營企業有利潤但未分配，仍應該按照合同約定，就全額繳納個人所得稅。需要說明的是：對承包經營期間產生的虧損是否可以在以后“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”中彌補？目前暫無明確規定，筆者認為：對企事業單位承包、承租經營人的個人所得稅是以一個年度為單位計算納稅，應當不允許在以后個人所得稅的應納稅所得額中彌補。

對于承包人一年內分次取得承包、承租經營所得，應在每次取得承包經營所得后預繳個人所得稅，年終后3個月內匯算清繳，多退少補。預繳個人所得稅應將每次所得換算成全年所得后，再計算應預繳“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”個人所得稅。

【例1】劉某承包餐飲部，法人執照不變。合同規定：劉某全年繳納50萬元承包費。劉某每月預領承包經營所得5000元。此外，每月支付劉某工資、薪金性質收入5000元。假設當年該酒店公司核實的企業所得稅后利潤為100萬元。則劉某全年承包經營所得為100萬元，扣除繳納的50萬元承包費后，余50萬元，加上月工資薪金性質收入5000元，減除費用每月3500元，適用35%稅率，速算扣除數14750。全年應納稅所得額＝500000＋5000×12－3500×12＝518000（元），全年應納稅額＝518000×35%－14750＝166550（元）。分月取得承包經營所得（包括工資薪金收入）時應當預繳稅款，每月預領取承包經營所得5000元換算成年度所得為60000元，每月工資5000元即全年工資60000元，減除費用為3500×12＝42000（元），應納稅所得額＝60000＋60000－42000＝78000（元），稅率為30%，速算扣除數為9750，即每月應預繳“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”個人所得稅=（78000×30%－9750）÷12＝1137．5（元）。則年終匯算清繳時，計算全年應補個人所得稅=166550－1137．5×12＝152900（元）。

對承包人一個納稅年度內承包期不足12個月的，應以其實際承包經營、承租經營的月份為一個納稅年度計算納稅。計算公式：應納稅所得額＝納稅年度承包經營、承租經營所得額－費用扣除標準×納稅年度實際承包經營、承租經營的月份數，應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數。

【例2】劉某從2013年3月起承包某餐飲部，法人執照不變。合同規定：2013年繳納10萬元承包費，自負盈虧。假設年終結算企業所得稅后利潤20萬元，減除劉某繳納的承包費10萬元，實際承包所得10萬元，其經營期10個月，全年減除費用應為35000元（35000×10），而不是42000元（3500×12），適用稅率30%，速算扣除數為9750。應納稅額為：應納稅所得額＝100000－35000＝65000（元），應納稅額＝65000×30%－9750＝ 9750（元）。

六、關于酒店公司是否有代扣代繳個人所得稅義務

根據法律、行政法規的規定，負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的扣繳義務人，必須依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務。扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。對法律、行政法規沒有規定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關不得要求其履行代扣、代收稅款義務。根據《國家稅務總局關于印發〈個人所得稅代扣代繳暫行辦法〉的通知》（國稅發〔1995〕65號）第四條的規定，扣繳義務人向個人支付下列所得，應代扣代繳個人所得稅：（一）工資、薪金所得；（二）對企事業單位的承包經營、承租經營所得；（三）勞務報酬所得；（四）稿酬所得；（五）特許權使用費所得；（六）利息、股息、紅利所得；（七）財產租賃所得；（八）財產轉讓所得；（九）偶然所得；（十）經國務院財政部門確定征稅的其他所得。企業實行個人承包經營、承租經營后，承包、承租人對企業經營成果不擁有所有權，僅是按合同（協議）規定取得一定所得的，其所得按“工資、薪金所得”計算繳納個人所得稅；企業實行個人承包經營、承租經營后，承包、承租人按合同（協議）的規定只向發包、出租方繳納一定費用，企業經營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”計算繳納個人所得稅。由此可見，酒店公司向承包人支付的“工資、薪金所得”“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”，應代扣代繳個人所得稅。個人承包經營后，如工商登記改變為個體工商戶的，應依照“個體工商戶的生產、經營所得”項目計征個人所得稅，相應的酒店公司無個人所得稅扣繳義務。