對完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的再分析

特別策劃 分論

對完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的再分析

問：2014年10月，財政部、國家稅務總局發布了《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》，2014年11月，國家稅務總局又發布了《關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》，緊接著，國家稅務總局針對加速折舊公告先后發出了一系列相關解讀及答記者問，足見國家對促進企業技術改造，支持創業創新的態度和決心。盡管這兩大文件看起來不難理解，但參加完相關專題培訓班后又使得本人變得模糊。由于本人所在單位為集團企業，涉及多個行業，需要全面理解和掌握加速折舊的文件精神，為此，能否請相關老師將上述加速折舊的文件做一次全面梳理和分析，以便我們能夠更好地理解和執行？謝謝！

福州市某機械設備有限公司財務處 黃遠

答：為貫徹落實國務院完善固定資產加速折舊政策精神，促進企業技術改造，支持創業創新，2014年10月20日，財政部、國家稅務總局發出了《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號），2014年11月14日，國家稅務總局又發出了《關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號）。表面上看，這兩大文件不難理解、較易落實，而且國家稅務總局辦公廳及所得稅司還在2014 年11月先后發出了相關解讀及答記者問，但實際上，潛在的難點和問題很多，涉及到對加速折舊政策的范圍、口徑、方法、標準、時間、管理等很多問題，所以，很有必要對這兩大政策做一番梳理和分析，為此筆者就兩大文件一并分析如下。

一、關于六個行業加速折舊的問題

財稅〔2014〕75號文第一條第一款規定：“對生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等6個行業的企業2014年1月1日后新購進的固定資產，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法?！?/p>

對于該條規定，結合國家稅務總局公告2014年第64號文及國家稅務總局的相關解讀及答記者問，應從以下五方面理解：

（一）如何確定六大行業及其企業？

從上述規定可知，可縮短折舊年限或采取加速折舊的企業僅是“生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等6個行業的企業”，這里有兩個問題：一是如何確定六個行業，二是如何確定相關企業。

對六個行業如何確定的問題，應根據國家稅務總局公告2014年第64號文的規定：“六大行業按照國家統計局《國民經濟行業分類與代碼（GB/4754-2011）》確定。今后國家有關部門更新國民經濟行業分類與代碼，從其規定?！睂τ诹笮袠I的企業如何確定的問題，應根據國家稅務總局公告2014年第64號文的規定：“六大行業企業是指以上述行業業務為主營業務，其固定資產投入使用當年主營業務收入占企業收入總額50%（不含）以上的企業。所稱收入總額，是指企業所得稅法第六條規定的收入總額。”由此可見，其他行業的企業以及六大行業中在固定資產投入使用當年，主營業務收入未達到企業收入總額50%（不含）以上的企業，都不可以享受縮短折舊年限或采取加速折舊的優惠政策。

請注意，上述兩個問題是國家稅務總局公告2014年第64號文對財稅〔2014〕75號文的補充，是對判斷六大行業及其企業范圍和標準的明確，確定六大行業及其企業必須遵守這兩大前提。

（二）如何正確使用收入指標？

根據國家稅務總局所得稅司有關負責人就完善固定資產加速折舊企業所得稅政策答記者問，為使加速折舊優惠政策真正落實到國家鼓勵的行業企業，考慮到企業多業經營的情況，在認定六大行業企業時，使用收入指標來界定。但在實際執行中，應注意以下三點：第一，收入口徑為收入總額，引用了《企業所得稅法》第六條所稱的收入總額的概念，避免在計算比例時引發歧義。第二，在計算時應使用固定資產開始用于生產經營當年的數據。第三，企業在生產經營過程中，收入占比可能發生變化，為了簡便可行，應以固定資產開始用于生產經營當年的數據為準，以后發生變化的，也不影響企業享受優惠政策。

（三）如何理解新購進固定資產？

“新購進”中的“新”字，只是區別于原已購進的固定資產，不是規定非要購進全新的固定資產，即包括企業2014年以后購進的已使用過的固定資產。而且固定資產的取得包括外購、自行建造、投資者投入、融資租入等多種方式。國家稅務總局公告2014年第64號文明確“購進”是指：以貨幣購進的固定資產和自行建造的固定資產?？紤]到自行建造固定資產所使用的材料實際也是購入的，因此把自行建造的固定資產也看作是“購進”的。由此可見，“新購進”僅是強調了企業必須是在2014年1月1日以后購進固定資產的時間要求，對固定資產范圍的把握很寬泛。

（四）對新購進固定資產的時間點究竟如何把握？

新購進的固定資產，是指2014年1月1日以后購買，并且在此時點后投入使用。如果是設備，則其購置時間應以設備發票開具時間為準；如果是采取分期付款或賒銷方式取得設備的，則以設備到貨時間為準；如果是企業自行建造的固定資產，其購置時間點原則上應以建造工程竣工決算的時間點為準。所以，如果六大行業的企業有在2013年底前施工，但在2014年1月1日以后竣工并投入使用的固定資產，應該可以享受對相關固定資產加速折舊的優惠政策。

（五）如何把握享受固定資產加速折舊政策固定資產的范圍？

對于該問題，根據國家稅務總局所得稅司有關負責人就完善固定資產加速折舊企業所得稅政策答記者問的解答，此次完善固定資產加速折舊企業所得稅政策中“固定資產”的范圍，包括以下幾項：1．房屋、建筑物；2．飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備；3．與生產經營活動有關的器具、工具、家具等；4．飛機、火車、輪船以外的運輸工具；5．電子設備。但必須注意的是，可以執行加速折舊優惠政策的固定資產必須是已經計提折舊的固定資產，根據企業所得稅法規定不得計提折舊的固定資產，如房屋建筑物以外未投入使用的固定資產、以經營租賃方式租入或以融資租賃方式租出的固定資產等，均不得享受固定資產加速折舊政策。

（六）如何理解“可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”的含義？

“可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”有兩層含義：一是六大行業的企業可以選擇是否執行加速折舊政策，選擇權在企業自己；二是選擇執行加速折舊政策的企業，可以在縮短折舊年限和加速折舊兩種方法中選擇一種方法。

但需注意的是，具體執行加速折舊政策時，必須遵循國家稅務總局公告2014年第64號文第四和第五條的規定。執行縮短折舊年限的，應遵循第四條的規定，即“企業采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產，最低折舊年限不得低于企業所得稅法實施條例第六十條規定的折舊年限的60%；企業購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低于實施條例規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經確定，一般不得變更。”執行加速折舊方法的，應遵循第五條的規定，即“企業的固定資產采取加速折舊方法的，可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。加速折舊方法一經確定，一般不得變更。所稱雙倍余額遞減法或者年數總和法，按照《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發〔2009〕81號）第四條的規定執行。”

二、關于六個行業的小型微利企業加速折舊的問題

財稅〔2014〕75號文第一條第二款規定：“對上述6個行業的小型微利企業2014年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法?！?/p>

對于該條規定，結合國家稅務總局公告2014年第64號文及國家稅務總局的相關解讀及答記者問，應從以下三方面理解：

（一）如何掌握判斷享受加速折舊優惠政策六個行業小型微利企業的標準？

此次可以執行加速折舊企業所得稅優惠政策的小型微利企業，是指《企業所得稅法》第二十八條規定的小型微利企業。即從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：1．工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；2．其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。

（二）對六個行業小型微利企業加速折舊有什么特別優惠？

加速折舊政策中規定的適用于所有企業的優惠政策，六個行業的小型微利企業只要符合條件都可以享受。此外，考慮到小型微利企業普遍存在研發和生產共用儀器、設備的情況，公告特別規定，對六大行業中的小型微利企業2014年1月1日后購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。單位價值超過100萬元的，允許按不低于《企業所得稅法》規定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數總和法進行加速折舊。

（三）注意把握加速折舊額稅前扣除的前置條件？

有三大前置條件：一是強調必須是2014年1月1日后新購進的；二是必須是研發和生產經營共用的儀器、設備，單獨用于生產的儀器、設備不可以一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除；三是單位價值不超過100萬元，應包括100萬元的儀器、設備。

另外，國家稅務總局公告2014年第64號文第二條第四款規定：“六大行業中的小型微利企業研發和生產經營共用的儀器、設備，可以執行本條第一、二款的規定?！?國家稅務總局公告2014年第64號文第二條第一款的規定是：“企業在2014年1月1日后購進并專門用于研發活動的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，可以一次性在計算應納稅所得額時扣除；單位價值超過100萬元的，允許按不低于企業所得稅法規定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數總和法進行加速折舊?！比鐖绦写藯l規定，說明六大行業中的小型微利企業有選擇執行加速折舊政策的權利，但需同時遵循國家稅務總局公告2014年第64號文第二條第二款的規定，即“用于研發活動的儀器、設備范圍口徑，按照《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號）或《科學技術部、財政部、國家稅務總局關于印發〈高新技術企業認定管理工作指引〉的通知》（國科發火〔2008〕362號）規定執行?！?/p>

三、對所有企業的加速折舊問題

財稅〔2014〕75號文第二條規定：“對所有行業企業2014年1月1日后新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法?！?/p>

對上述規定注意掌握以下六點：一是上述規定適用于所有行業的企業；二是必須是2014年1 月1日后新購進的；三是必須是專門用于研發的儀器、設備；四是單位價值不超過100萬元，但應包含100萬元；五是允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，是指企業可以選擇一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，也可以不選擇，仍然按照原折舊方法執行，選擇權在企業；六是單位價值超過100萬元需加速折舊的，可以在縮短折舊年限或采取加速折舊方法中選擇一種。但對如何縮短折舊年限或采取加速折舊方法的問題，國家稅務總局公告2014年第64號文第二條又補充規定：“單位價值超過100萬元的，允許按不低于企業所得稅法規定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數總和法進行加速折舊。”

另外，財稅〔2014〕75號文第三條還規定：“對所有行業企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。”對此條規定注意掌握以下四點：

一是該條規定適用于所有行業的企業；二是只要是企業持有的固定資產（筆者認為不應該包括企業持有的未使用固定資產），這里的“持有”，既包括2014年1 月1日前已購進，也包括2014年1月1日后新購進的單位價值不超過5000元的固定資產。本著有利于企業的原則，對于企業在2013 年12月31日前持有的單位價值不超過5000元的固定資產，稅收上已經作為固定資產進行處理的，其折余價值部分可在2014年1月1日以后一次性在計算應納稅所得額時扣除；三是單位價值不超過5000元，應包含5000元，是指企業固定資產的原始成本，不是折余價值；四是允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，是指企業可以選擇一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，但也可以不選擇。

四、其他相關注意事項

（一）企業可以選擇執行最優惠的加速折舊政策。

國家稅務總局公告2014年第64號文第六條規定：“企業的固定資產既符合本公告優惠政策條件，同時又符合《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發〔2009〕81號）、《財政部、國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕27號）中相關加速折舊政策條件的，可由企業選擇其中最優惠的政策執行，且一經選擇，不得改變?！庇纱丝梢姡绻髽I同時符合國稅發〔2009〕81號、財稅〔2012〕27號及國家稅務總局公告2014年第64號三個文件中的兩個以上文件規定的加速折舊的條件，企業可以選擇執行對自身最有利的加速折舊方法。請注意：財稅〔2012〕27號文未規定可以在國稅發〔2009〕81號和財稅〔2012〕27號兩文件中選擇最優惠的加速折舊政策執行，所以，企業原來未選擇的，在國家稅務總局公告2014年第64號文出臺后，應該可以選擇執行。但需注意的是，企業加速折舊的方法一經選定，今后不得改變。

（二）如何執行相關稅收征管規定。

國家稅務總局公告2014年第64號文第七條規定：“企業固定資產采取一次性稅前扣除、縮短折舊年限或加速折舊方法的，預繳申報時，須同時報送《固定資產加速折舊（扣除）預繳情況統計表》，年度申報時，實行事后備案管理，并按要求報送相關資料。企業應將購進固定資產的發票、記賬憑證等有關憑證、憑據（購入已使用過的固定資產，應提供已使用年限的相關說明）等資料留存備查，并應建立臺賬，準確核算稅法與會計差異情況。

主管稅務機關應對適用本公告規定優惠政策的企業加強后續管理，對預繳申報時享受了優惠政策的企業，年終匯算清繳時應對企業全年主營業務收入占企業收入總額的比例進行重點審核?！?/p>

由于日常預交企業所得稅時無法取得企業全年度主營業務收入占收入總額的比重等數據，因而在預交企業所得稅時還無法判斷企業是否符合享受加速折舊的條件，為了使加速折舊政策落實到位，企業在預繳申報時，可以由企業合理預估，對符合條件的企業先行享受。到年底時如果不符合規定比例，則在匯算清繳時一并進行納稅調整。所以，為了便于稅務機關能夠及時準確了解企業享受此項優惠政策的實際情況，要求企業在預繳申報時，應報送《固定資產加速折舊（扣除）預繳情況統計表》。

但是，如果企業因同時符合國稅發〔2009〕81號、財稅〔2012〕27號及國家稅務總局公告2014年第64號文三大文件加速折舊的優惠政策，而企業仍選擇原來執行的國稅發〔2009〕81號或財稅〔2012〕27號文件關于加速折舊的優惠政策，是否需要按照國家稅務總局公告2014年第64號文的規定報送《固定資產加速折舊（扣除）預繳情況統計表》，年度申報時，實行事后備案管理，并按要求報送相關資料？對此，國家稅務總局公告2014年第64號文未能明確，筆者認為，由于國家稅務總局公告2014年第64號文未有相關說明，再從執行獨立文件的角度考慮，執行國稅發〔2009〕81號、財稅〔2012〕27號文關于加速折舊政策的企業，應該不需要再同時執行國家稅務總局公告2014年第64號文第七條的規定，但出于謹慎原則，企業最好以請示主管稅務機關的答復為準。由于以上用文字對固定資產加速折舊各項規定的描述比較繁瑣、不夠直觀，特將相關情況整理到一張表格中，并附在本文后，供廣大讀者參考。

江 燾

附表：固定資產加速折舊一覽表