現代造船模式對產品價格影響研究

胡 杰，毛峻嶺，尹海進

（1.中國人民解放軍海軍駐上海江南造船（集團）有限責任公司軍事代表室，上海 201913；2.海裝裝備采購中心，北京 100841；3.海裝合同監管部，北京 100841）

0 引言

科學技術的迅猛發展促進了制造業的轉型，其生產模式由勞動密集型向著設備密集型、信息密集型和知識密集型方向發展。對于國內船舶制造企業而言，在工業和科技進步的大環境下，為了適應市場競爭，必須要提高生產效率、改善作業環境、優化和創新造船模式。

造船業近年來長期處于供大于求的狀態，船舶市場以用戶為導向，競爭激烈，所以是否改進原有的造船模式，已成為造船企業存亡的關鍵。以江南造船（集團）有限責任公司為例，2008年搬遷到長興造船基地時，該基地按照高標準的原則，生產管理組織體制按照現代造船模式設計，即按區域組織設計和生產，形成殼、舾、涂一體化管理。概括為以船體為基礎，舾裝為中心，區域建造法為原則，配以計算機輔助設計和制造，合理工藝流程和布局，實現托盤管理和區域舾裝，嚴密計劃管理和工時管理的融合了設計、工藝和管理為一體的國際先進造船管理模式。

造船模式的改變必然帶來產品成本核算方法的改變，傳統造船模式下，企業產品成本核算為制造成本法，而現代造船模式下產品成本的核算按照作業成本法，兩種核算方法的不同將導致最終核算的產品成本存在差異，也對產品的價格產生影響，特別是對按成本加成方法計價的產品價格產生較大的影響。

1 現代造船模式概述

1.1 現代造船模式內涵

現代造船模式以GT理論為指導，這是一個全面控制的概念，指制造業的經驗全部納入系統化和綜合化，強調了企業內各部分工作一體化的重要性，稱為工業領域的系統工程[1]。

1.2 實質

現代造船模式基于“中間產品”，大區域劃分為船體首尾、中部和上層建筑。各級“中間產品”按作業類型和建造階段劃分為：總段、分段、組件、部件和零件等。其中，“中間產品”具有相同的工藝過程，組織定場地、定設備、定人員、定流量、定流程的專業化生產，使單件和小批量生產能采用大批量生產方法，達到近乎大批量生產的高效率。所以，以“中間產品為導向”組織生產的現代造船模式實質上是柔性化的流水生產線[1]。

1.3 現代造船模式的特征和要素[2]

現代造船模式的主要特征有三點。

1）改變以船、機、電系統分工的初步設計、技術設計、施工設計的分段方法，實現設計、工藝、管理一體化，最終按區域進行生產設計；

2）改變以工種分車間的造船組織方法，實行復合工種按區域組織造船；

3）改變以現場調度為主的管理方法，實行嚴格計劃制，遵循流水作業的定制和自主管理原則。

現代造船模式的基本要素包括：中間產品、船體分道建造、殼舾涂一體化作業。

1.4 兩種造船模式的區別

現代與傳統造船模式的對比，以及造船發展水平，如表1和表2所示。

表1 兩種造船模式的對比

表2 造船模式發展水平

1.5 現代造船模式的新技術

現代造船采用的新技術主要有：模塊化造船；船體分道建造技術；精度造船技術；高效焊接技術；設計制造一體化；艦船敏捷制造、艦船柔性制造系統、智能控制系統、綠色制造技術等新技術。

1.6 現代造船模式的優點

1）成本降低，周期縮短；

2）整體提高生產率；

3）改善工作環境；

4）提高設備利用率。

2 造船企業成本費用的構成

成本是指企業為生產產品、提供勞務而發生的各項耗費，如材料耗費、薪金支出、折舊費用等。成本通常可分為產品成本和勞務成本。

造船企業產品成本主要由材料、加工費和專項費用構成，見圖1。

圖1 造船企業產品成本構成

3 現代造船模式下產品成本核算

現代造船模式下企業成本的核算采用作業成本法（簡稱：ABC法），即基于作業成本的成本核算方法，是一種間接費用分配方法，它要求將直接費用直接計入產品成本，以作業為間接費用歸集對象，對資源進行動因的確認和計量，將資源費用歸集到作業上，再通過作業動因的確認計量，將作業成本歸集到產品上[3]。與傳統的制造成本法相比，作業成本法的主要目的是將間接費用更加準確地分配到成本對象。作業成本法視企業全部的經營活動由一系列相互關聯的作業組成，產品成本是全部作業所消耗資源的總和，產品是消耗全部作業的成果。作業成本法的思想精髓是“產品消耗作業，作業消耗資源”。具體到產品成本計算時，首先按資源動因，將經營中所消耗的各項資源分配到作業，計算出作業成本，然后再按各項作業與成本對象之間的因果關系，將作業成本分配到最終產品或服務中去，完成整個計算過程。由此可見，作業成本法的實質就是在資源耗費和產品耗費之間引入作業來分離、歸納、組合，最終形成各種產品成本。

3.1 作業成本法的優點

相對于制造成本法，作業成本法的優點主要體現在以下幾個方面：

1）提供相對準確的產品和產品線成本信息；

2）有助于改善成本控制，方便企業實行績效考核；

3）提供更廣泛的成本信息，有利于增強企業的競爭力。

3.2 作業成本法在造船企業的具體核算流程

造船企業成本費用的構成具體核算方法如下：

1）材料費：材料費為直接費用，以生產部門開具的領料單直接歸集到特定的產品成本爭；

2）加工費：根據生產部門人員性質不同分為基本生產工人、輔助生產工人和車間管理人員。基本生產工人的職幁蘆釈捥燃伃唝盠寺匄幁曬逷袨剢醩，廒杜繽侯琌壟伃唝揚枈盠勼幁趕別嗎本廠工人工資或外包工點工費上，具體分攤公式如下：

車間管理人員的職工薪酬和辦公費等其他間接費用歸集進入生產部門費用參與車間制造費用的分配，并最終體現在產品的加工費－車間制造費用上，具體分攤公式如下：

外包工計件承包費和外協費根據業務部門簽訂的合同和工程價款結算單直接歸集到某特定產品成本中的加工費－外包工計件承包費或外協費中。

3）專項費用：專項費用中直接支付部分根據業務部門對外簽訂的合同在付款時直接歸集到某特定產品成本中，而內部分攤部分根據現代區域化造船模式，在財務核算上將生產部門的生產區域按照不同的資源劃分為不同的虛擬輔助核算部門，采用直接分配法將輔助核算部門發生的費用按勞務量（成本動因）直接分配到各受益產品。造船企業常見輔助生產分配如表3所示。

表3 造船企業輔助生產分配表

以某造船企業制造部為例，行政機構的設置包括生產管理室、質量安全管理室、切割作業區、加工作業區、裝焊作業區、平直作業區和支持作業區，但在財務核算上根據區域分為虛擬的生產管理室、平板車（內部吊運）、預處理、切割和平臺幾個部門，用于歸集本區域內發生的輔助人員職工薪酬、資產折舊、低值易耗品和機物料消耗等一切費用，再通過區域內各船舶產品占用的勞務量比例分攤到各產品成本中對應的專項費用如：鋼板預處理費、平臺費和內部吊運費等。具體分攤公式舉例如下：

1）鋼材預處理費的分攤：按預處理面積計量，按產品編號分配費用；

2）平臺費的分攤：按分段在平臺上占用的面積和天數計量，按產品編號分配費用；

3）吊運費的分攤：按運輸設備的噸位和使用時間計量，按產品編號分配費用。

4 傳統造船模式下企業成本核算方法

傳統造船模式下企業成本的核算采用制造成本法，該核算方法將企業一定期間發生的費用劃分為與生產經營直接相關和密切聯系的制造成本，以及與生產經營沒有直接關系的期間費用，只有制造成本才能最終計入產品的生產成本，而期間費用直接計入企業當期損益從當期收益中扣除。

制造成本法將企業的制造成本劃分為三個基本的項目：直接材料、直接人工和制造費用。核算方法包括品種法、分批法和分步法等。這三種基本的成本計算方法在成本計算對象、成本計算期和期末生產費用的分配上各有不同。因此，不同的企業根據其生產特點、生產工藝和生產組織的形式選擇不同的成本核算辦法。一般來說，制造成本法下，不論采用哪種成本計算方法，其核算過程都是類似的，可以辨清專屬于某一成本計算對象的某項費用如直接材料、直接人工直接計入各產品成本，而制造費用一般先按生產部門歸集費用的發生，再按照生產工時比例分配法、機器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法等分攤確認并計入各產品成本，制造成本法核算方法可以描述為兩步程序的傳統數量基礎的分配，如圖2所示。

圖2 制造成本法核算程序

制造成本法核算方法比較方便容易操作，很多企業仍在采用該方法，但隨著現代制造業生產方式的改變，運用該方法核算產品成本明顯存在一些自身的局限性，主要表現在以下幾個方面：

1）提供的成本信息準確性不高；

2）不利于產品成本的有效控制；

3）成本核算內容具有局限性。

5 制造成本法與作業成本法的比較

制造成本法和作業成本法是目前應用最為廣泛的兩種成本核算方法，它們之間既存在著很大的差異，也具有一定的聯系。

5.1 制造成本法與作業成本法的聯系

1）作業成本是責任成本與傳統成本核算之間的橋梁

作業成本，其實質是一種責任成本，且是一種動態的責任成本，它將工藝過程和生產組織形式緊密結合，融合了責任成本與制造成本法核算的優點[4]；

2）兩種成本法的最終目的相同

兩者的目的都是計算最終產品的成本。制造成本法下成本計算的目的是將各項費用在各成本計算對象之間進行分配，最終計算出產品成本；而在作業成本法下，是把各項費用先在各作業中心之間進行分配，再按各種產品耗用作業的數量，將各作業成本計入各種產品成本[4]；

3）兩種成本法的性質相同

從性質上講，兩者都是成本信息系統，它們的作用都是把企業一定期間內所發生的與生產經營相關的資源耗用信息加工整理為企業產品成本信息；

4）兩種成本法對直接費用的確認和分配相同

兩種成本法在直接人工和直接材料的計算上并無差別，都是依據收益性原則對發生的直接費用予以確認。

5.2 制造成本法與作業成本法的區別

1）成本計算的對象不同

制造成本法只是就成本論成本，把企業所生產的最終產品作為成本計算的對象；而作業成本法則更關注成本發生的前因后果，其成本計算對象是多層次的，不僅包括企業所生產的最終產品，而且還包括資源、作業、作業中心等；

2）成本計算的方法不同

制造成本計算方法是先將資源歸集到各生產部門，然后按照生產部門確定的分配標準，把費用分配到產品成本中去，即“資源到產品”，作業成本計算方法如圖3所示；

圖3 作業成本法

3）成本核算的范圍不同

制造成本法核算的范圍只包括最終產品成本的信息，可利用性低；而作業成本法核算的范圍不僅包括最終產品成本的信息，還包括作業成本信息和動因成本信息，可利用價值較高，有利于企業消除“非增值作業”，改進“增值作業”，盡可能為企業的管理層提供決策有用信息；

4）成本費用的期間不同

制造成本法下，如果存在期初、期末在產品成本時，會導致完工產品成本包含幾個會計期間的費用，不便于產品成本的分析和考核；而在作業成本法下，由于采用的是適時生產系統，即供、產、銷各個環節都實現零庫存，這樣計算出的產品成本同當期的期間費用基本保持一致；

5）間接費用的分配基礎不同

制造成本法下，間接費用的分配基礎是機器工時、直接人工工時或者直接材料耗用量等，由于采用相對單一的標準進行分配，導致制造成本法是一種近似的、粗糙的分配方法；而在作業成本法下，間接費用的分配基礎是成本驅動因子，由于采用不同層面、眾多的成本動因進行分配，導致分配結果更合理、更準確；

6）產品成本概念的不同

制造成本法下，產品成本所指的制造成本只包括與產品生產直接相關的費用，例如直接材料、直接人工和制造費用等，而用于管理生產經營和產品銷售的費用則作為期間費用。在作業成本法下，這一概念則是指完全成本，既包括與生產相關的直接費用，也包括大部分期間費用。作業成本法強調費用的合理性和有效性，只要對最終產出有益的費用，都應計入產品成本[5]；

7）適用環境的不同

制造成本法適用于傳統推進式生產管理系統與固定自動制造系統相結合的傳統加工制造業，即間接成本占產品總成本比重較低的企業；作業成本法則適用于適時生產系統與高度自動化系統相結合的新型高科技企業，即間接成本占產品總成本比重較高的企業。

5.3 作業成本法核算對產品價格的影響

現代造船模式下作業成本管理通過提高增值作業的利用率和消除非增值作業[6]，使企業的經營狀況持續的改善，企業的價值不斷的提升。促進企業成本管理不斷的改進，從而對產品價格產生積極的影響，主要表現在以下幾個方面：

1）優化產品價值鏈

（1）分析供應商和客戶。

企業對作業的分析不僅局限于企業內部，還包括對價值鏈上游的供應商分析和對處于價值鏈下游的客戶分析。從供應商的角度來看，由于受市場條件的約束，各船廠在材料和設備方面的采購機會是均等的，很難有獨特的競爭力。船廠只有通過優化設計，減少設計成本，降低材料使用量，提高材料利用率，從而降低采購成本。從客戶的角度來看，實現作業成本管理以后，船體的作業精度得到了明顯改善，船體質量得到了保證，企業通過提高產品的質量來降低顧客售后服務的成本。

（2）非增值作業的消除

通過作業分析來發現企業目前可能存在的無效作業，對于這些無效作業應予以消除。下面以船體制造過程為例，船體制造過程大致經歷鋼材到貨、鋼材堆放、預處理、分料、切割、理料、拼板、等待制作、分段制造、等待涂裝、分段涂裝、等待預舾裝、分段預舾裝、等待大合攏和船體大合攏。其中，預處理、切割、拼板、分段制造、分段涂裝、分段預舾裝和船體大合攏是有效時間，其余則是無效時間。作業成本管理注重于縮短無效時間來縮短生產周期，從而減少中間環節的浪費，進而節約管理和人力成本，形成成本價格優勢。

2）合理配置企業資源

在作業管理報告中，若供應資源成本偏離耗用資源成本嚴重，則說明企業資源利用率低下，人員、設備閑置現象嚴重。針對上述情況，企業可以通過增加資源執行作業量水平來增加收入，也可以通過減少執行作業的資源供應來削減支出。

3）推行適時生產系統

推行適時生產系統是消除非增值作業的最有效方法。“適時生產”就是在需要的時間，按需要的量，生產需要的產品。“適時生產”要求不間斷生產，要求有掌握多種技能的高素質生產工人，要求零庫存、零缺陷。“適時生產”的目的就是消除任何人員和物料的等工現象。目前，在我國造船企業只有通過精細化管理，合理組織生產，最大限度消除企業非增值作業，消除生產過程中無效時間的浪費，從而降低工時消耗，最終增強產品價格競爭力。

[1]桂雪玲.現代造船模式效益評價研究[D].哈爾濱工程大學碩士論文,2003(12).

[2]王承文.現代造船模式研究[D].哈爾濱工程大學博士論文,2006(3).

[3]張穎麗.作業成本法與傳統成本法的比較及應用分析[J].遼寧工業大學學報(社會科學版),2011(4).

[4]王承文, 李玥, 桂雪玲.現代造船模式效益的無等級論域模糊綜合評價[J].哈爾濱工程大學學報, 2006(2).

[5]周國勝.淺談現代造船模式的支撐技術[J].造船技術,1997(4).

[6]伍朝暉.關于長興造船基地建立現代化造船模式的一些思考[J].造船技術,2007.