淺議農業企業會計核算

文/王春巧

淺議農業企業會計核算

文/王春巧

農業是個特殊的行業，種植業易受到旱澇、霜凍、蟲害等自然災害的影響；養殖業易受到疫病的影響，因而存貨的損失較大。此外，農業生產周期較長，農作物收獲需要較長時間，只有制定與之適應的會計核算辦法才能匹配農業核算。目前我國農業企業的會計核算主要存在缺少成本核算資料、會計信息失真、信息披露不詳細、特殊的會計處理沒有規范等問題，需要通過及時修訂和完善農業企業會計核算辦法來解決。

農業企業；生物資產；會計核算；成本資料

隨著社會主義市場經濟的建立，我國農業企業經營體制和管理形式已經發生了很大變化，已成為會計改革的一項緊迫任務。2006年2月15日，財政部發布了新的會計準則，包括一個基本準則及38個具體準則，但涉及到農業企業的會計準則只有一個——《企業會計準則第5號——生物資產》。

一、我國農業企業會計核算存在的主要問題

農業行業特殊性強，生產過程包含自然再生產與經濟在生產兩重屬性。一方面，農業產業生產與自然息息相關，若出現自然災害，如洪水、旱災等，就會使作物減產；另一方面，農業產業作物收獲期往往較長，一個生產周期短則兩三月，多則七八月甚至一年；另外，對飼養動物的，由于容易遭疫情侵害，動物可能死亡，存貨損失大，而當前農業企業會計核算方法與農業上述特征還有不適配的問題。

（一）不適應會計制度改革的政策環境

我國會計制度在2006年又進行了一次重大改革。針對與新《企業會計制度》及具體會計準則有沖突的地方作相應的調整和補充。如：新準則新增了“消耗性生物資產”及“公益性生物資產”科目，把“應收家庭農場款”由一級科目變為了“應收賬款”下的二級科目，取消了“待轉家庭農場上交款”科目。同時，新的準則在折舊方法以及結轉農產品的方法上都進行了一定的調整。生物資產的折舊方法在原辦法的折舊方法列舉中增加了“產量法”，取消了“年限總和法和雙倍余額遞減法”；結轉農產品的方法也在原辦法列舉的結轉方法中增加了“蓄積量比例法和輪伐期年限法”，取消了“移動加權平均法”、“先進先出法”和“后進先出法”。2013年8月16日，財政部又以財會〔2013〕17號印發《企業產品成本核算制度（試行）》，自2014年1月1日起施行，適用于大中型企業。

（二）無法提供產品成本核算詳細資料

當前我國多數農業企業在進行成本核算時并不能提供詳細的成本核算資料，農場與承包戶間的經濟關系通常以收取實物地租的形式表現出來。以我國首家農業上市公司黑龍江北大荒農業股份有限公司為例，此公司將耕地承包給農戶，實行土地、設備、管理、風險到戶，生產與生活自理的“四到戶兩自理”的治理形式，每年到期按標準收取地租。這樣的治理條件之下，企業掌握農戶多而散，農戶不具備提供詳細會計核算資料的基礎素質，日常不進行記賬、核算工作，總公司也只是匯總核算分公司提供核算資料，會計核算無法反映生產中農業生產活動與生產成本的詳細狀況，尤其無法反映特定產品的核算價值，會計核算參考價值大打折扣。

（三）會計信息失真問題較為常見

會計信息失真問題因企業內不完全契約關系與資源分配關系中的不適配導致，當前各國各類企業都無法完全避免這一問題，在農業企業內體現尤為明顯。一方

面，農業生產活動易受自然條件影響，這樣的不確定性直接導致生產過程中資源分配的不確定性，引發了企業內權力不完全契約的穩定性，這就造成以體現不完全契約、資源分配關系的會計核算無法真實準確地反映這兩大關系的實際情況，無法對農產品生產全過程進行監控。另一方面，承包戶與農場之間的契約關系較為獨立，農場自負盈虧，在完成承包任務后，完全有能力支配自身的剩余價值，而反映企業內資源與契約關系的會計核算對獨立的農場來說無關緊要，利益激勵機制缺乏，加劇會計信息失真趨勢。

（四）在會計報告與披露方面

《企業會計準則第5號—生物資產》第五章的第二十七條、二十八條中對農業企業會計報告與披露進行了闡述，但是，由于系統原因（作物生物特性、組織結構等）、非系統原因（自然、經濟、政策環境等）的雙重影響，農業企業會計報告與披露常常無法全面體現農業企業經濟活動特征，對投資者的參考價值降低，尤其在以歷史成本法為基礎的成本計量方式下，成本計量常常無法體現各類、各年齡作物的生命周期價值，而這些價值對于企業生產價值的影響又是巨大的。另外，農業活動時常受到自然災害的侵襲，一旦發生此類不可預測事件，且此類事件對企業當期業績有影響，那么企業就應該充分考慮災害規模、性質或發生頻率，并披露災害帶來的收入、費用、項目性質及金額等。如大面積病蟲害、疫情、旱澇災等。

二、完善農業企業會計核算的思考

經濟全球化趨勢要求農業企業會計核算與國際慣例接軌，因此，在今后相當長的一段時間里，我國農業核算依然應該以《企業會計準則第5號—生物資產》、《國際會計準則第41號—生物資產》為借鑒，對國內農業會計核算專業辦法進行修訂，對農業活動進行專業化核算。在此基礎上，按照農業活動規模及占比，我們可以將農業企業劃分為幾大類型，一是農業為主的股份有限公司，二是中小型農業企業，三是家庭農場。

（一）以農業為主的股份有限公司

上市公司財務總部應執行《企業會計準則》。由于上市公司由幾大分公司組成，部分分公司生產已經脫離農業生產范疇，從事加工、運輸等經濟活動。因此，在進行企業會計核算的過程中，不應該使用單一的核算思路與方法，要將分公司業務進行分類，對主要涉及工作為農業的分公司，應該按照《企業會計準則第5號—生物資產》的要求進行日常會計賬務處理，而從事農產品加工及附加產業工作的分公司，會計處理應當以《會計準則第1號—存貨》為依據。

（二）中小型農業企業

對于農業，不少國家都配備了專業的會計核算制度，如英國、加拿大、澳大利亞等國，已經發布了中小型農業企業會計標準，當前，聯合國會計專家組、國際會計準則理事會也將中小型農業企業會計準則指南作為工作重點，用于規范中小型農業企業經濟行為。因此，我國中小型農業企業，在會計準則執行上，可以先以《小企業會計準則》為核算依據，而后視企業發展狀況，將符合條件的農業企業轉為執行《企業會計準則》。

（三）家庭農場

家庭農場將作物種養、農林畜牧產品收獲為核心經營活動的農業活動開展主體，其會計核算重點應當體現出各類、各階段農業生產活動的特征。一般來說，農業家庭農場經營者的文化修養不高，并不具備完備的會計知識體系，沒有能力進行農業專業會計核算，不具備精確核算的條件。因此，對這部分經營者，應當要求他們按作物狀況進行流水記賬式會計記錄，按實情記錄損耗，從而為農業公司提供更為詳實的會計基礎資料。

(四)案例分析

農業企業應結合自身的實際情況來設置成本核算科目，進行成本核算。

以江蘇省明天農牧科技有限公司為例，該公司在核算山芋、玉米、花生等成本時，先將收獲前發生的人工、種苗、肥料、地膜、農藥、機耕費等直接費用和應分攤的間接費用等必要支出按品種在 “農業生產成本”科目中歸集，在開始收獲的月份，將之前發生的所有成本先按照估算的產量結轉到“農產品”科目中，以便出售時能及時結轉銷售成本，待產品全部收上來之后再按照實際的產量對已入庫的部分進行調整；對飼養的動物，如果是產畜則放入“生產性生物資產”科目核算，如果是為出售而持有的如：幼畜、育肥畜等則在“消耗性生物資產”科目核算。其中對條件具備、資料健全的實行分群核算，如將飼養的豬分為：“基本豬群”、“哺乳仔豬”、“保育仔豬”及“育肥豬”共四個種群。

農業生產由于受自然條件的影響非常大，不可避免地要遭受自然災害帶來的損失；動物在飼養過程中因疾病等原因而發生死亡也是常有的事。以江蘇省明天農牧科技有限公司為例，該公司2008年1-12月死亡各類羊62只、哺乳仔豬136頭、保育仔豬199頭、育肥豬67頭、各類兔432只；2009年全年死亡各類羊83只、哺乳仔豬107頭、保育仔豬150頭、育肥豬87頭、各類兔1143只。由上述數字可知，企業在飼養動物的過程中因死亡而發生的損失是很大的。為了明確責任、減少損失，在實際發生時應完善相關手續，如：動物因病死亡，需由獸醫出具診斷證明、部門負責人及飼養人員共同簽字確認；種植業因自然災害造成損失的，需提供相關外部證明資料及減產減收計算依據等材料。

[1]楊秋林.農業企業會計核算辦法及講解[M].廣州：暨南大學出版社，2004(10).

[2]于曉鐳，徐興恩.新企業會計準則實務指南與講解[M].北京：機械工業出版社，2006(5).

[3]許云，解讀《國際會計準則第41號——農業》中生物資產的確認與計量問題，林業財務與會計， 2002(1).

(作者單位：江蘇農科種業研究院有限公司)