淺談水產企業存貨的監盤程序

□師琪(中國海洋大學管理學院 山東青島266100）

一、引言

存貨的監盤程序是審計人員在參與被審計單位的存貨盤點過程中所進行的抽查和觀察等工作。執行存貨監盤程序的目的是為了了解被審計企業存貨的數量和質量，確定存貨的盤存制度和程序是否得當有效，以獲得充分得當的審計證據。

隨著經濟社會的不斷發展，被審計企業的存貨性質與狀態也越來越多元和復雜，這無疑為存貨的監盤程序增加了許多難度。孫衛平和劉志耕（2010）認為由于存貨性質和位置的原因，審計人員依照傳統的測量手段很難獲得適當充分的審計證據；陳少勇（2010）提出在實物資產的監盤程序中，審計人員需要學會應用一些物理方法、數學方法、統計方法、評估方法、市場營銷理論等會計審計之外的知識和技術。水產養殖企業作為特殊企業的代表，生產環境相對惡劣，所擁有的存貨多為生活在水中的生物活體，數量龐大且具有較強的隱蔽性；與其他特殊企業相比，存貨的數量更加難以計量。此外，生物病害和環境因素對于存貨的質量也有著較大的影響，這無疑增大了存貨的審計風險。

目前有關特殊企業存貨監盤程序的研究較少，針對水產企業存貨監盤程序的有效執行尚未有具體研究。本文將分析水產企業存貨監盤程序的主要問題，并結合企業實際研究監盤程序的基本思路和方法，擬為水產企業存貨的監盤工作提供一定的理論依據。

二、水產企業存貨監盤程序的常見問題

（一）無法有效開展一般性監盤程序。水產企業的存貨多為水下的生物活體，相比一般企業存貨，存貨性質相對復雜，隱蔽性較強，審計人員按照傳統的監盤方法難以獲得真實有效的數據，監盤程序難以合理有效的開展。此外，水產企業的生產環境相對惡劣且存貨數量巨大，部分審計人員容易對監盤工作產生畏難情緒，審計工作質量難以保證。在實際監盤過程中，一些審計人員因為無法有效開展一般性監盤程序，經常使用水產企業的日常存貨明細表代替執行存貨監盤程序時所需填寫的監盤表，或將被審計企業的存貨盤點表作為存貨的監盤表直接使用，降低了監盤程序的有效性。

（二）敷衍執行替代審計程序。一些審計人員在進行替代審計程序前，并不注重對于水產企業實際情況和生產流程的了解，缺乏與企業生產和技術人員的溝通，不能全面理解和正確掌握替代審計程序的要求和方法。在無法對存貨執行監盤程序的情況下，審計人員雖然依照審計準則對與存貨相關的采購、生產和銷售記錄進行了復核，也適當關注了水產企業的內部控制，但這些替代程序的實施并沒有結合企業的實際生產狀況，執行力度差，帶有審計人員較強的主觀判斷，難以獲得做出合理判斷所需要的充分得當的審計證據。

（三）出具不當的審計意見。水產養殖是水產企業的主營業務，水產類存貨也是企業資產的重要組成部分，對于資產的結構和質量有著重大的影響。一些審計人員因為監盤程序的執行困難，選擇對部分水產類存貨不執行監盤程序，沒有合理評估和考慮該部分存貨對企業財務報表的影響程度。此外，一些審計人員將水產存貨無法執行監盤程序作為審計報告出具保留意見或無法發表意見的理由。此類審計報告不僅無法對被審計企業的財務和經營狀況進行如實的反映，還可能給企業所有者和投資者帶來巨額損失，給會計師事務所和審計人員帶來潛在的審計風險和信譽危機。

三、實施存貨監盤程序的基本思路和方法

（一）監盤計劃的編寫。編制監盤計劃過程中，審計人員應該了解水產企業與存貨有關的內部控制、評估和確定相應的重要性水平和重大錯報風險，如企業是否有完整的水產品養殖控制制度，對養殖種類幼苗的投放、飼料的采購等是否都已按內部控制制度的規定獲得適當的批準和記錄，對于養殖水體的安全衛生是否制定了必要的觀察、管理和控制措施等。同時，審計人員還應根據內部控制的完善程度、確定的重要性水平和對重大錯報風險的評估結果，來確定對存貨實施進一步審計程序的性質和范圍。如果水產企業內部控制良好，審計人員可以采用以控制測試為主、實質性測試為輔的審計方式；如果水產企業內部控制制度執行較差或只有少數項目構成了存貨的主要部分，審計人員則應該考慮采用以實質性程序為主、控制測試為輔的審計方式。由于大部分水產企業只有少數養殖種類構成了存貨的主要部分，所以更適用于以實質性程序為主的審計方式。此外，審計人員要結合存貨的特殊性，全面了解水產企業的盤存制度，加強與企業生產和技術人員的溝通和合作，在適當評價水產企業存貨盤點計劃的前提下，根據實際情況合理編寫監盤計劃。

（二）監盤程序的具體執行。在企業進行存貨盤點前，審計人員應事先對盤點現場進行觀察，確保盤點范圍囊括水產企業的全部存貨。在盤點過程中，審計人員要對企業盤點人員進行有效監督，防止遺漏存貨或重復盤點情況的發生。對水產企業而言，由于養殖水體的面積廣、深度大、透明度低等特點，審計人員通過觀察只能粗略地對盤點范圍進行確定，應多與企業生產和技術人員進行溝通，并充分重視抽查程序的執行。

在抽查過程中，由于水產企業存貨性質和位置的特殊性，審計人員在進行抽查時應打破慣有的思維模式，學習借助生物學、物理學等方面的知識和方法對存貨數量和質量進行計量。生物學上的可運用方法有生物樣方法和生物標記法等，物理學上可利用養殖水體的環境數據和天氣數據間接地了解存貨的數量和質量。本文以水產企業的常見養殖種類海參為例，對抽查的程序進行具體分析。

1.利用生物學方法進行抽查。海參屬于底棲生物，一般附著于養殖池的底面和側壁生活，具有移動性，分布較為均勻。對于海參的抽查，審計人員可利用生物樣方法，隨機選取養殖池內壁面積的一部分，對該面積內的存貨數量和質量進行計量，并依照選取面積與養殖池內壁總面積之間的比例，換算得出該養殖池的存貨數量和質量。此外審計人員可與企業生產和技術人員合作，利用生物標記法進行抽查，隨機選取盤點范圍內的一個或幾個養殖池，從中隨機撈取部分存貨，測算質量、體長、患病率和存活率等生物指標并對其進行無害標記后放回原養殖池中。間隔一段時間后從該養殖池中隨機撈取同等數量存貨，測算相關生物指標并記錄其中帶有標記的個數，按比例推算和評價該養殖池中存貨的數量和質量。

值得注意的是，選取的池壁面積和進行生物標記時撈取的存貨數量不宜過小，應結合養殖池的池壁總面積和養殖池內存貨的記錄數量進行確定，保證樣本容量的合理性。此外，對同一養殖池應進行多次抽樣，并對多次獲得的數據進行三角驗證，查明多次抽樣結果之間是否存在顯著性差異，剔除異常數據，確保抽查樣本具有代表性。

2.利用物理學方法進行抽查。水產養殖過程中，企業生產和技術人員會定時監測養殖水體的溫度、溶解氧等主要環境數據，來對存貨的質量和數量進行監控。審計人員進行抽查時可參考企業記錄的環境數據資料和單位存貨對于水體環境的消耗，來估計養殖水體中存貨的存在性和完整性。

此外，審計人員可獲取養殖池從參苗投放至審計抽查時點的長期水體環境數據和天氣數據，結合海參的生長階段對其中的環境數據異常點進行分析。數據異常點表示養殖水體環境的巨大變化，除養殖生產的正常需要外，水體環境的巨大波動會對海參的生長狀況產生較大影響。如果企業沒有及時采取救助措施，水體環境異常通常會引起存貨的數量和質量的下降。以成體海參為例，當水溫持續高于24℃時，池養的成參就會進入夏眠狀態而停止攝食等活動，代謝水平明顯降低，應急抗病能力也明顯減弱；同時，池底毒害物質的分解、釋放會導致養殖水質的急劇惡化，造成水體缺氧、病原體滋生等不利情況，致使海參極易發生病害和死亡等情況。

（三）監盤結果的分析。審計人員在對監盤結果進行分析時，一方面需對存貨的數量差異進行分析，如果發現監盤結果與存貨的盤點記錄存在較大差異，則表明水產企業的存貨盤點記錄在準確性和完整性方面存在錯誤的可能性很大。通常情況下，抽查的存貨只是存貨盤點范圍的一部分，所以企業存貨盤點中很可能存在著類似的錯誤。另一方面，審計人員應充分關注存貨的質量。由于水產企業的存貨屬于生物性資產，生物病害等因素會對生物性資產的質量產生較大影響，并對其數量構成潛在的威脅，因此審計人員在運用生物方法進行抽查時，應對存貨的病害情況進行深入了解，并結合其他生物性指標，對存貨的質量進行綜合評價。

對于監盤結果中的數量和質量差異，審計人員應結合企業生產實際，在必要的情況下從相關專業人士獲取幫助和指導，來查明差異原因，及時提醒水產企業進行糾正。此外，審計人員還應當充分考慮錯誤的重大程度和潛在風險。在條件允許的情況下，增大抽查范圍和力度來降低錯誤發生的可能性。

四、結論

監盤程序是審計過程中的重要操作環節，存貨監盤是監盤程序的主要應用。由于期末存貨的數量和質量對企業財務報表的列示金額和相關附注的信息披露有著直接而重大的影響，而存貨監盤程序可以有效地驗證存貨的數量和質量，所以監盤程序執行的完整性和有效性與審計報告的質量密切相關。審計人員在對水產企業進行監盤時，不僅需要了解和評估與存貨有關的內部控制、重要性水平和重大錯報風險，還需結合存貨性質和位置的特殊性，將傳統的會計審計方法與其他學科的知識和方法相結合，加強與企業生產和技術人員的溝通合作，尋求一些科學合理的解決辦法，來保證存貨監盤程序的有效執行，獲得與存貨有關的充分得當的審計證據，將審計風險控制在可接受的范圍內。