基于決策的管理會計報告體系的構建及優化

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一、前言

所謂的管理會計，就是以提升組織管理水準為核心的會計模式，對于其具體的目標選擇，就是與管理相關的事項，具體而言有四個方面：一是決策，即系列管理方向及方法的選擇；二是規劃，是將決策具體化為具有執行價值的事項的一種行為模式；三是控制，是確保決策及規劃貫徹落實的行為模式；四是評價，是配合控制而滋生的一種特殊行為模式。正是基于對這四方面目標的認知，《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》明確指出管理會計實際上是 “在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動”。

管理會計目標之間的地位并不是絕對對等或者均衡的。筆者認為，決策是其中的核心要素。從邏輯關系上看，規劃實際上是決策的具體化，控制是決策及其規劃在實務層面落實的一種保障，而評價則是配合這種保障而監督到位的行為，后三種實際上都是圍繞決策而進行的，離開決策無法獨立存在或運行。對于特定企業組織來說，管理所涉及事項的評價和控制雖然在某種程度上需要依仗管理會計，不過管理會計對他們來說僅屬于錦上添花，而非不可取而代之。實際上，審計及內控機制等在這方面也一直發揮著一定作用，是管理會計普及或應用之前相關事項的管理能保持在一定水準的原因所在。對于規劃，即便是沒有管理會計的應用和普及，相關企業組織在管理方面也會涉及相關規劃。在四者之中，唯一不可取代的是決策，雖然推行管理會計之前依舊存在相關決策行為，但其科學水準及適當性顯然無法與管理會計應用后相比，也就是說，決策水準的提升是管理會計存在的核心價值所在。

正因為決策相對于管理會計的關鍵意義，吳克烈（1987）曾經動議把“管理會計”正名為“決策會計”。雖然，隨著管理會計理念的不斷成熟和深入，該動議并沒有成為現實，不過“預測與決策會計”等相關字眼頻繁出現在相關實務文件或研究成果中。

二、決策的具體指向及層次分析

基于決策相對于管理會計的關鍵意義，在構建管理會計報告體系時應該適當強化決策導向，也就是說要強化決策的有效性，以更好地服務或者支撐決策，以提升其科學性及合理性為關鍵點，思考管理會計報告體系的構建及優化問題。

在這里，有一個關鍵的問題是，應該具體為哪個決策主體的什么決策提供服務和支撐，也就是目標決策的具體指向是什么？對此，目前主要有兩種觀點，一種觀點認為應該為高級管理層的相關決策提供服務，所以“決策會計”往往又被稱為“老板會計”，管理會計報告單純地為最高層服務；另一種觀點則認為應該為“基層管理者、中層管理者和高層管理者”三個層次主體的決策提供服務和支撐，基于這種認識，管理會計報告形成了戰略管理報告、經營管理報告、作業管理報告三個層次的內容。相比較而言，第二種觀點更為科學，但仍有需要改進和完善之處。對此，筆者認為主要應該包含六方面主體的相關決策行為。

一是以董事會為代表的治理層的決策行為。在現代治理結構比較健全的企業組織中，董事會是企業組織中的最高決策機構，相當一部分戰略決策由董事會推動制定，或者在有高級管理層參與的情況下主導推進。這是管理會計影響決策的最高層面。

二是以經營層為代表的高級管理層的決策行為。往往認為戰略決策是高級管理層負責的事項，將戰略管理報告單純對應了高級管理層。在這里存在著兩個方面的缺陷，一是高級管理層并沒有戰略決策的全部權限，只有部分權限，戰略管理報告在面向高級管理者的同時，也應該面向董事會等治理層。二是高級管理層需要做出的決策，雖然從總體上說都是比較宏觀的，但在時間上來說有遠近之分，或者說近期、中期及長期之分。其中，近期和中期的部分決策并不屬于戰略決策，在規模較小的企業中高級管理層甚至需要為部分中觀或微觀事宜做出決策。

三是中層管理者的決策行為。中層管理者主要是部門主管、經理及總監級的崗位人員，其決策一般對應的是所負責部門或領域近期或中期的事項，超過一個年度的很少。

四是基層管理人員的決策行為。基層管理人員主要包括主管、部分經理級的崗位人員，還包括部分雖然不是主管但實際上在特定項目或其他事項中獨當一面的員工。他們的決策一般屬于作業層面，但是，基層管理人員在做出相關決策時，不應該僅著眼于作業層面的事項，還應該有大局觀念，需要關注其他相關事項，了解更多更廣泛的信息。目前決策行為的缺陷之一就是管理會計報告只沿著由下而上的路徑匯總、分析及在高層之間實現共享，但沒有給予基層適當共享的授權，也沒有注意到他們在這方面的反饋和需求。

五是投資者的決策行為。與董事會及高級管理層的融資決策相對應，外部資金持有者也需要進行投資決策。雖然，目前普遍將管理會計報告理解為內部報告，讓預期投資者看到的僅是財務報告，不過，筆者認為，在將來，隨著管理會計理念的成熟，勢必揭去其本身的“內部”標簽，部分地展示給投資者等外部相關方，所以其報告也應該適當考慮他們在投資決策方面的信息需求。

六是政府及其他外部相關方的相關決策。政府及其他外部相關方對企業組織的發展均有不同的影響，使他們更多了解企業內部相關管理信息，提高對相關域內企業的關注度，誘導他們做出有利于企業發展的決策同樣也是管理會計職能發揮的關鍵因素之一。

三、管理會計報告有效影響決策的因素分析

基于企業組織持續健康發展的需要，國內實務界在應用管理會計方面的積極性較高，在實務層面相當熱門，全面預算管理、平衡計分卡等相關方法在我國企業中的普及度很高，相當一部分企業組織在管理報告編制及其體系構建方面也有了一定的成績。不過，因為多方面的因素，管理會計及其報告在影響決策方面的效果往往不很樂觀。

一是報告內容。管理會計報告實現對決策的有效影響，應該確保其內容相對于目標主體或目標決策的針對性，或者說應該高度相關。做到這一點，應該充分地了解目標主體及目標決策在信息方面的相關需求情況。目前一部分企業組織所構建的比較系統而完善的管理會計報告體系，其內容的豐富和龐雜程度并不弱，甚至根據以上所述的戰略管理、經營管理、作業管理三種目標主體分成三種層次的報告，成熟度也不錯。但是，由于對目標主體及目標決策把握和認知的不夠確切和全面，呈現給目標主體或目標決策的信息在針對性方面往往不足，沒有讓目標主體得到其相關決策需要的有效信息。

二是報告形式。在報告形式方面，主要有兩點，一是報告方式的選擇，具體而言，圖形簡單，表格次之，純文字最為復雜。就承載的信息量而言，純文字最佳，表格次之，圖形最為簡單。為此，應該根據具體目標主體的具體情況而定，避免一種格式打天下的惰性思維。二是敘述順序，對于不同目標主體及目標決策而言，同一方面的數據或事項雖然都具有參考價值，但重要程度不同，具體的敘述順序安排不同，這樣才能讓不同的決策者在最短時間內看到最重要的參考信息。

三是意識和素質。管理會計報告及其體系有效影響相關決策，還需要一個關鍵條件，就是目標主體或者說決策者的重視。目前相當一部分企業組織雖然在推進管理會計方面有一定的主動性和積極性，但是在決策層面的決策事項方面往往比較漠視，尤其是高級管理者及董事會對利用管理會計報告內容提升其決策水準的動力不足。另外，部分企業的決策者雖然比較重視利用管理會計報告為決策服務，但是部分人員在這方面的專業素質比較有限，甚至看不懂管理會計報告。對此，應該盡量確保管理會計報告在具體格式方面的清晰及具體內容方面的簡化明了。管理者的個性也是一個重要因素，管理會計報告的制定及其體系的構建應該充分顧及到這些方面的因素。

另外，企業規模也是重要的影響因素。規模過小對管理會計的需求度較低，管理會計報告及其體系發揮的作用有限，在規模型企業中，管理會計報告所發揮作用的潛力較大。

四、構建、優化管理會計報告體系的思路

管理會計報告的編制及其體系的構建，不僅僅是各部分內容及指標的確定和羅列，其本身應該由一個復雜而科學的程序支撐。對此，筆者認為，在堅持決策導向的基礎上，構建優化管理會計報告體系的具體程序，主要應該包括以下幾個環節。

一是對決策主體及決策進行基礎調研及匯總。雖然，從總體上看，決策主體應該包括六方面的相關決策事項，但具體到特定時點下的企業組織而言，未必都包含在內，具體內容應該根據特定企業的治理結構及管理架構而確定，而這需要進行專項調研完成。在調研的過程中，重點不是確定不同層級決策主體的數量，而應該著重關注如下幾個方面：一是決策主體類別及層級，具體而言就是特定企業組織在近期應該考慮六方面決策主體的幾個方面，目前一般應該考慮前四個方面；對治理結構不夠健全的企業而言，主要應考慮前三個方面。二是決策類別，雖然決策類別在總體上說和決策主體呈現相對應的關系，但并不絕對，所以應該根據決策主體的具體職責考慮具體的決策類別，并且盡量將其細致化。三是根據具體決策，思考其具體的信息需求情況，而后將全部決策的需求信息進行匯總和整合。對于調研的結果，可以利用Excel編制表格，一目了然地展現，也可以用思維導圖的方式呈現。但無論如何，都應該通過特定輸入端口及時輸入到特定的信息系統中。

二是構建管理會計報告數據庫系統。確定系列決策的信息需求后，應該根據具體匯總情況，列示總體需要的信息類別及方向，而后利用管理會計報告編制的具體方法，思考各方面各層次事項的編制。同時，在企業組織的信息系統中，設置專門的數據庫系統，并靈活配置系列模塊及輸入輸出端口，將各層次各方面的報告均載入其中。在該數據庫系統中，應該注意三個方面的事項，一是報告類別及內容應該全面，只要是相應層級決策者的相關決策需要的信息均應納入其中，但重點應集成包括全面預算管理、資金集中管理、成本對標與控制、庫存管理、資產管理、績效評價、內部報告等核心功能模塊。二是報告的大類分類以名稱首字的第一個字母為維度，而不是以不同決策主體及其決策需求為依據，以便于下一個階段的查詢，并確保對所有層次決策者及相關決策的共享和適用。三是部分報告內容的形式或者說格式盡量多樣化，即同一種報告比如成本分析中的相關數據或顯示的態勢，既應該有詳細的文字表述，也應該有表格展示，還應該準備圖形展示，避免形成一種特定形式的報告就萬事大吉的心理。

三是根據決策者的具體需求提取特定的報告內容。這實際上是具體管理會計報告體系構建的過程，對此筆者不主張財會部門主動提供的思路，而傾向于財會部門根據特定決策主體在面對特定決策的信息需求時，根據對方的要求從既有數據庫中提取、選擇及整合相關報告信息。在這個過程中，不應該由財會部門獨立完成，而應該由財會部門的管理會計負責人與特定決策主體的秘書或其他成員協同完成。后者負責明確具體決策的信息需求情況，并提供具體決策者的素質、個性及其他方面的偏好等情況；前者在信息系統技術人員的協助下，根據后者提供的具體情況及需求，從數據庫中提取、整合相關報告，并就具體報告格式或者形式的選擇進行最終取舍。

這種程序支撐下的管理會計報告體系，實際上沒有固定的內容構架，而應該根據不同的決策主體的決策類別而確定。甚至，對于同一領導崗位的同一決策，也會因不同在崗人員的習性等情況的差別，為其提供的管理會計體系的內容構架也存在一定程度的差異。只要這種差異不足以影響決策主體的總體需求，就不會影響決策主體的有效發揮。