內(nèi)部控制缺陷的分類與認(rèn)定

彭凡

2008年6月，我國發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年4月發(fā)布了包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，至此，我國已基本建成了內(nèi)控規(guī)范體系。根據(jù)指引要求，上市公司和非上市大中型企業(yè)需要對自身內(nèi)控有效性進(jìn)行評價(jià)并出具經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的自我評價(jià)報(bào)告。而內(nèi)控有效性的重難點(diǎn)是內(nèi)控缺陷的識(shí)別和認(rèn)定。然而，我國已發(fā)布的文件中在內(nèi)控缺陷識(shí)別與認(rèn)定方面仍然存在一定弊端，對企業(yè)的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性較差。因此內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，特別是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，是企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一。

一、內(nèi)控缺陷的分類

內(nèi)控是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策及程序。而內(nèi)控缺陷即是設(shè)計(jì)或執(zhí)行不到位而使企業(yè)可能招致的風(fēng)險(xiǎn)。我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》將內(nèi)控缺陷分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，其中設(shè)計(jì)缺陷是指企業(yè)內(nèi)控制度未涵蓋實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的重要控制措施，或現(xiàn)有重要控制措施設(shè)計(jì)不合理，導(dǎo)致控制目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)；運(yùn)行缺陷是指控制執(zhí)行者未按照內(nèi)控制度要求執(zhí)行，或控制執(zhí)行者不具備有效執(zhí)行控制的能力，導(dǎo)致控制目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)。SEC下屬的PCAOB將內(nèi)控缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，類似地，《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》按照內(nèi)控缺陷的影響程度將其分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，不同程度的內(nèi)控缺陷在審計(jì)中需要報(bào)送給企業(yè)不同層級的管理層。

除了我國相關(guān)文件對企業(yè)內(nèi)控缺陷根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)內(nèi)控缺陷進(jìn)行了分類，國內(nèi)外學(xué)者也對內(nèi)控缺陷進(jìn)行了分類。國外學(xué)者對內(nèi)控缺陷的研究較早，Ge&Mcvay（2005）根據(jù)企業(yè)實(shí)際存在內(nèi)控缺陷將內(nèi)控缺陷分為賬戶類缺陷、培訓(xùn)類缺陷、期末報(bào)告和會(huì)計(jì)政策類缺陷、收入確認(rèn)類缺陷、職務(wù)分離類缺陷、賬戶核對類缺陷、子公司類缺陷、高管類缺陷和技術(shù)類缺陷等九類，其中收人確認(rèn)類缺陷、職務(wù)分離類缺陷、期末報(bào)告、會(huì)計(jì)政策類缺陷和賬戶核對類缺陷等五類缺陷發(fā)生的頻率較高。Doyleet al.（2007）從按照內(nèi)控缺陷所涉及問題的嚴(yán)重性將內(nèi)控缺陷分為公司層面內(nèi)控缺陷和賬戶層面內(nèi)控缺陷。Jacqueline &Hammersley（2007）按照審計(jì)難易程度將內(nèi)控缺陷分為難審計(jì)內(nèi)控缺陷和易審計(jì)內(nèi)控缺陷，又將難審計(jì)內(nèi)控缺陷細(xì)分為關(guān)鍵人員缺陷、財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷和控制環(huán)境缺陷，而將易審計(jì)內(nèi)控缺陷細(xì)分為系統(tǒng)缺陷、交易核算缺陷和日常業(yè)務(wù)控制缺陷。Klammet al.（2012）以內(nèi)控缺陷持續(xù)對企業(yè)的持續(xù)影響作為研究的著眼點(diǎn)，將內(nèi)控缺陷劃分為與信息技術(shù)相關(guān)的公司層面缺陷、與信息技術(shù)不相關(guān)的公司層面缺陷以及會(huì)計(jì)賬戶層面缺陷三個(gè)類別。

國內(nèi)對于內(nèi)控缺陷的研究起步較晚。南京大學(xué)課題組（2010）按照內(nèi)控五要素將內(nèi)控缺陷分為控制環(huán)境缺陷、風(fēng)險(xiǎn)評估缺陷、控制活動(dòng)缺陷、信息與溝通缺陷以及內(nèi)部監(jiān)督缺陷五大類。單華軍（2010）以深市上市公司作為研究對象，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)控評價(jià)報(bào)告中較多的是披露培訓(xùn)類、董事會(huì)類、內(nèi)部審計(jì)類、子公司類等方面的缺陷。此外，有學(xué)者在內(nèi)控缺陷大類中進(jìn)行細(xì)分。魯清仿（2009）把內(nèi)控重大缺陷的界定標(biāo)準(zhǔn)分為兩類：上市公司中報(bào)或年報(bào)中有修訂或“補(bǔ)丁”行為及存在審計(jì)師變更的。齊保壘和田高良（2010）將實(shí)質(zhì)性缺陷與重大薄弱環(huán)節(jié)劃分為會(huì)計(jì)類、期末報(bào)告與會(huì)計(jì)政策類、收入確認(rèn)類和子公司控制類等四種類型。

二、內(nèi)控缺陷認(rèn)定的方法

內(nèi)控缺陷通常可以通過定量或定性的方法進(jìn)行認(rèn)定，也可以采用二者相結(jié)合的方法。一般情況下，與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控缺陷采用定量分析，而非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)控缺陷量化難度較大，采用定性分析法。為保證不同期間內(nèi)控評價(jià)結(jié)果的可比性，各期間的評價(jià)方法應(yīng)該保持一致。

定量分析法可以參考審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于重要性水平的相關(guān)規(guī)定。在審計(jì)中，一般以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入等財(cái)務(wù)報(bào)告科目金額為基礎(chǔ)乘以0.5%-1%的某一比例，以此金額作為標(biāo)準(zhǔn)。將審計(jì)過程中已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)、推斷的錯(cuò)報(bào)及以前年度發(fā)現(xiàn)應(yīng)調(diào)整而未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)等匯總數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)金額對比。如果匯總金額超過標(biāo)準(zhǔn)金額，則認(rèn)為該內(nèi)控存在重大缺陷，否則不存在。

非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷一般不會(huì)直接造成財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)，但會(huì)造成企業(yè)經(jīng)營效率等方面的負(fù)面影響，最終仍然可能會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目造成一定影響。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控雖然無法量化，但是可以參照《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》所列出的內(nèi)控可能存在重大缺陷的跡象來進(jìn)行定性分析：董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)，未通過內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中發(fā)現(xiàn)；企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。這些無法涵蓋所有內(nèi)控缺陷跡象，企業(yè)需要根據(jù)自身實(shí)際情況，進(jìn)行分析，盡早發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，作出相應(yīng)對策，提高企業(yè)經(jīng)營效率。

三、內(nèi)控缺陷認(rèn)定的難點(diǎn)與對策

（一）內(nèi)控缺陷認(rèn)定的難點(diǎn)

雖然內(nèi)控缺陷認(rèn)定有一定的制度可循，但我國相關(guān)制度出臺(tái)較晚，仍有不完善之處。此外，企業(yè)間有共性也有個(gè)性，總有制度不能涵蓋的地方。所以在實(shí)務(wù)中，對企業(yè)內(nèi)控缺陷認(rèn)定仍然存在一些難點(diǎn)。

1.相關(guān)制度所帶來的內(nèi)控缺陷認(rèn)定難點(diǎn)

非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不夠嚴(yán)明。與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)控缺陷認(rèn)定有明確的數(shù)據(jù)支持不同，非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)控缺陷只有憑借《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》中有限的要求及企業(yè)自身經(jīng)驗(yàn)來界定，大多只能用定性分析法，不僅可操作性較差，結(jié)果精確度也較低。

內(nèi)控缺陷重要程度的劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠明晰。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》認(rèn)為重大缺陷“可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)”，重要缺陷“嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)”，一般缺陷是“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”。這些均是概括性說明，實(shí)際操作中仍會(huì)有一定難度。

2.實(shí)務(wù)操作中內(nèi)控缺陷認(rèn)定的難點(diǎn)

企業(yè)所建立的內(nèi)控制度存在缺陷。盡管《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布對企業(yè)內(nèi)控制度的建立有很大的指引作用，而且經(jīng)過近幾年的發(fā)展，也能得到一定完善。但是，有時(shí)會(huì)存在企業(yè)的內(nèi)控制度在建立之初就已偏離經(jīng)營目標(biāo)的情況。而在進(jìn)行內(nèi)控缺陷認(rèn)定時(shí)，為了掩蓋這一事實(shí)，會(huì)作出失實(shí)的內(nèi)控評價(jià)，忽略或刻意輕視部分內(nèi)控制度。

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求企業(yè)從公司層面進(jìn)行內(nèi)控缺陷認(rèn)定，而《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》僅要求注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性發(fā)表審計(jì)意見，而對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控僅在存在重大缺陷時(shí)才予以披露。這樣二者對于內(nèi)控有效性評價(jià)的范圍不統(tǒng)一，可能導(dǎo)致信息披露結(jié)果不一致。

（二）內(nèi)控缺陷認(rèn)定的對策

一是完善相關(guān)政策規(guī)定。一方面，企業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)控評價(jià)的范圍不一致，應(yīng)該對兩方的評價(jià)范圍進(jìn)行統(tǒng)一，有了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)，能增加企業(yè)層內(nèi)控自我評價(jià)的可信度，也能對管理層起到督促作用。另一方面，內(nèi)控相關(guān)制度在實(shí)務(wù)操作中的難度主要是由于缺乏更加明細(xì)的規(guī)定。一些原則性的說法，譬如“可能”、“偏離控制目標(biāo)”等，需要更加具體的說明，最好能進(jìn)行量化，使企業(yè)在操作中有章可循。

二是完善企業(yè)內(nèi)控制度。一方面，有條件的企業(yè)可以建立專門的內(nèi)控部門，聘請專業(yè)人員，對企業(yè)的內(nèi)控制度進(jìn)行優(yōu)化，并督促其有效執(zhí)行。另一方面，在企業(yè)所有者和管理層建立合理有效的制衡機(jī)制，使管理層在內(nèi)控制度設(shè)計(jì)和運(yùn)行階段都能最大限度地保證以企業(yè)目標(biāo)為方向，由董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)實(shí)行監(jiān)督職能。

三是監(jiān)管部門嚴(yán)格要求。監(jiān)管部門應(yīng)該關(guān)注企業(yè)內(nèi)控相關(guān)信息披露。例如，統(tǒng)一企業(yè)內(nèi)控評價(jià)報(bào)告的披露格式，不同程度的內(nèi)控缺陷進(jìn)行不同程度的披露；督促企業(yè)及時(shí)對信息進(jìn)行披露，為投資者提供及時(shí)有用的信息；對于信息披露不合格的企業(yè)，給予處罰。 （作者單位：陜西省交通工程咨詢公司）