預付賬款業務會計核算的改進

周 恒

（中航飛機西安飛機分公司財務管理處，西安 710089）

一、現行預付賬款會計核算實務操作辦法

預付賬款業務分為兩種情況。在業務量較多的情況下，為了反映和監督預付賬款的增減變動及其屆存情況，企業需設置“預付賬款”科目，付款時借記“預付賬款”掛賬，收到貨物和發票賬單及退匯多付款項時，貸記“預付賬款”核銷掛賬。這種情況“預付賬款”科目完整的反映了預付賬款業務，且填制會計報表可直接取數。在業務量不多的情況下，可以不設置“預付賬款”科目，將預付的款項通過“應付賬款”科目核算。這種情況“應付賬款”科目雖然能夠完整地反映預付賬款業務，但在填制會計報表不可直接取數，需根據“應付賬款”明細科目業務內容分析填列。

會計核算實務操作中，預付賬款業務分為以下三個類別。

1.預付部分貨款

大部分采購業務合同都規定需預付部分貨款，收到貨物和發票賬單后支付剩余款項。

例1.甲公司與乙公司簽訂一份購買商品合同，合同價款10 000元，增值稅額1 700元，合同規定簽訂后預付5 000元貨款。甲公司按照規定在合同生效后支付乙公司5 000元貨款，在收到商品及增值稅專用發票后，支付乙公司剩余貨款6700元。

甲公司在支付乙公司5 000元預付貨款時，編制的會計分錄為：

借：預付賬款 5 000

貸：銀行存款 5 000

甲公司在收到商品及增值稅專用發票時，編制的會計分錄為：

借：庫存商品 10 000

應交稅金-應交增值稅（進項稅額） 1 700

貸：預付賬款 11 700

甲公司支付乙公司6 700元剩余貨款時，編制的會計分錄為：

借：預付賬款 6 700

貸：銀行存款 6 700

2.預付全部貨款

小部分采購業務合同要求預付全部貨款。

例2.甲公司與乙公司簽訂一份購買商品合同，合同價款10 000元，增值稅額1 700元，合同規定簽訂后甲公司支付全額貨款11700元。乙公司在收到貨款后發出商品并出具增值稅專用發票。

甲公司在支付乙公司11 700元全額貨款時，編制的會計分錄為：

借：預付賬款 11 700

貸：銀行存款 11 700

甲公司在收到商品及增值稅專用發票時，編制的會計分錄為：

借：庫存商品 10 000

應交稅金-應交增值稅（進項稅額） 1 700

貸：預付賬款 11 700

3.超額預付貨款

極少情況下采購業務合同要求預付全部貨款，但驗收貨物少于合同規定數量，或銷售方給與購買方銷售折讓，以及其他特殊情況，發票賬單結算金額小于預付貨款金額。

例3.甲公司與乙公司簽訂一份購買商品合同，合同價款10 000元，增值稅額1 700元，合同規定，簽訂后甲公司支付全額貨款11 700元，雙方最終以甲公司實際驗收合格商品數結算，乙公司據以開具增值稅專用發票。乙公司在收到貨款后發出商品，甲公司收到商品檢驗出10%的商品不合格，并將不合格商品退回甲公司，雙方以合同金額的90%結算，乙公司據以開具增值稅專用發票，并退還甲公司10%貨款。

甲公司在支付乙公司11 700元全額貨款時，編制的會計分錄為：

借：預付賬款 11 700

貸：銀行存款 11 700

甲公司在收到商品及增值稅專用發票時，編制的會計分錄為：

借：庫存商品 9 000

應交稅金-應交增值稅（進項稅額） 1 530

貸：預付賬款 10 530

甲公司在收到乙公司退還10%貨款時，編制的會計分錄為：

借：銀行存款 1 170

貸：預付賬款 1 170

二、現行預付賬款會計核算實務操作辦法存在的問題

1.“預付賬款”總賬余額不能如實反映期末實有預收賬款的總體情況。會計賬戶余額是根據期初余額、本期借方發生額和本期貸方發生額計算所得。現行的核算方式下，預付賬款總賬科目的借方發生額與貸方發生額并不完全對應，借方發生額與貸方發生額相抵減后，如果期末余額在貸方的情況，就出現了用一個客戶的應付賬款沖減另一個客戶預付賬款的情況，這將導致“預付賬款”總賬余額不能如實反映企業預付賬款的真實金額，致使預付賬款余額與企業的經濟業務實質不符。

2.會計分錄不能準確反映經濟業務具體類型。企業的經濟業務是通過編制會計分錄反映到賬務系統中的，會計分錄應反映出經濟業務的性質、分類、內容、金額等基本信息。但現行的做法是，采購商品無論是預付部分貨款、預付全部貨款還是超額預付貨款的會計分錄的做法是相同的，都是借記“庫存商品”和“應交稅金-應交增值稅（進項稅額）”，貸記“預付賬款”。如果不做到逐筆查看會計憑證，只看會計分錄或總賬科目，無法判斷經濟業務類型，給查詢使用會計分錄及總賬科目帶來了困擾。

3.當“預付賬款”余額出現在貸方時，發生了賬戶余額與賬戶性質背離的現象。“預付賬款”屬于資產類科目，資產類科目余額一般應在借方，反映企業付出現金形成的資產余額。余額在貸方則表示欠其他企業的錢，其性質與“應付賬款”相同，屬于負債性質。資產類科目呈現負債類余額，與科目性質不符。

4.現行做法增加了資產負債表相關項目的編制難度。在編制資產負債表時，“預付賬款”項目需根據“預付賬款”和“應付賬款”科目所屬各明細科目的期末借方余額合計數填列，“應付賬款”項目需根據“應付賬款”和“預付賬款”科目所屬各明細科目的期末貸方余額合計數填列。在客戶及業務量較多的情況下，需要逐筆分析預收賬款的借貸方向，不能直接使用總賬科目余額數，增加了資產負債表的編制難度。現行財務軟件編制資產負債表大多不具備對“應收賬款”、“預收賬款”、“應付賬款”、“預付賬款”項目根據相關明細科目分析計算填列的功能，產生的報表數據與經濟業務實質不完全相符。

三、預付賬款會計核算實務操作辦法改進建議

1.預付賬款會計核算方法改進

如將經濟業務進一步細分，一項商品采購業務，根據貨幣資金和實物資產轉移的時間節點不同，既可能產生資產（預付賬款），又可能產生負債（應付賬款），根據經濟業務實質，登記相關會計科目。如以上例1：

甲公司在支付乙公司5 000元預付貨款時，編制的會計分錄為：

借：預付賬款 5 000

貸：銀行存款 5 000

甲公司在收到商品及增值稅專用發票時，編制的會計分錄為：

借：庫存商品 10 000

應交稅金-應交增值稅（進項稅額） 1 700

貸：預付賬款 5 000

應付賬款 6 700

甲公司支付乙公司6700元剩余貨款時，編制的會計分錄為：

借：應付賬款 6 700

貸：銀行存款 6 700

2.改進會計核算方法的優點

（1）預付賬款科目總賬、明細賬與經濟業務保持一致。核算方法改進后，預付賬款借方登記企業支付的預付款項，貸方登記收到商品后，沖銷的預付賬款，余額在借方反映尚未沖銷的預付款項實際余額。預付賬款科目總賬、明細賬借貸方發生數與經濟業務保持一致。

（2）會計分錄能夠準確反映支付部分預付賬款的經濟業務實質。現行預付賬款核算方法無論哪種情況都必須按“預付賬款”科目核算。核算方法改進后，尚未收到貨物，根據合同規定支付的款項，登記預付賬款；收到貨物，尚未支付余款，登記應付賬款，會計科目使用與經濟業務實質相符。一項經濟業務可以登記相關數筆會計分錄，而一筆會計分錄則不能反映數項經濟業務。

（3）科目余額與科目性質保持一致，減少了編制報表工作量及工作難度。核算方法改進后，不會形成預付賬款貸方余額。在編制會計報表時，可根據“預付賬款”總賬余額直接填列會計報表相應項目，減少了編制報表工作量及工作難度，提高了報表編制質量和速度。

（4）報表信息與賬戶性質及經濟業務內容保持一致。核算方法改進后，由于賬戶性質與經濟業務內容一致，填列會計報表時無須分析預收賬款的借貸方向及分錄內容，會計報表相關項目正確地反映了賬戶性質及經濟業務內容等信息。

[1]財政部.2014企業會計準則第30號——財務報表列報[M].北京：中國財政經濟出版社，2014.

[2]財政部會計資格評價中心.2014初級會計實務[M].北京：中國財政經濟出版社，2014.