內部控制鑒證與內部控制審計：政策規定與實施現狀

何芹 蘇婷 王炎斌 余鴻慧

內部控制鑒證與內部控制審計：政策規定與實施現狀

何芹 蘇婷 王炎斌 余鴻慧

中國內部控制審計制度的發展經歷了審核、評價、鑒證和審計等不同階段，目前主板和中小板要求實施內部控制審計，創業板要求實施內部控制鑒證。基于內部控制的相關政策規定，內部控制鑒證與內部控制審計的差異主要體現在概念范疇、行為規范、業務對象、保證程度、業務報告及風險等方面；從內部控制審計和內部控制鑒證的實施現狀看，大多數主板和創業板公司都能夠按照要求實施內部控制審計和內部控制鑒證，但是實施意愿整體不強，且審計鑒證報告還存在較多不規范之處，尤其是內部控制鑒證報告的問題較多。因此，政府部門需要完善內部控制審計鑒證準則，審計師需要正確理解內部控制審計與內部控制鑒證的區別和聯系，同時上市公司也需要提高內部控制審計鑒證意識。

內部控制鑒證 內部控制審計 政策規定 實施現狀

2002年，中國注冊會計師協會就如何評價上市公司特定日期與財務報表相關的內部控制有效性頒布了《內部控制審核指導意見》（下文簡稱《指導意見》），根據《指導意見》的要求，會計師事務所可以接受上市公司的委托，通過了解、測試和評價內部控制，出具內部控制審核報告。其后于2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所陸續發布《上市公司內部控制指引》，要求對上市公司內部控制實施評價，但該指引并未明確對上市公司內部控制的評價是審核還是鑒證抑或審計。而對資本市場和審計市場影響較大的則是財政部于2008年頒布的《企業內部控制基本規范》（下文簡稱《基本規范》）和2010年頒布的《企業內部控制配套指引》（下文簡稱《配套指引》），根據《配套指引》的要求，自2011年起，境內外同時上市的公司及上交所和深交所主板上市公司應當聘請具有證券、期貨業務資格的事務所對財務報告內部控制有效性進行審計并出具審計報告，但對中小板和創業板內部控制審計則未提出強制執行的要求。而根據深圳證券交易所發布的《中小板上市公司規范運作指引》（下文簡稱《中小板指引》）和《創業板上市公司規范運作指引》（下文簡稱《創業板指引》）的規定，中小板公司至少需要每兩年聘請事務所對內部控制實施一次審計，創業板公司則至少需要每兩年聘請事務所對內部控制實施一次鑒證。

由此可見，在不同的時期和發展階段，針對不同類型的上市公司，內部控制審計的具體要求存在較大的差異，從審核到評價，再到鑒證和審計，不同的規定均對注冊會計師實務產生了很大影響。然而，審計實務界對這些不同規定的理解存在一定偏差，尤其對內部控制審計和內部控制鑒證存在不同的認識，影響了內部控制審計鑒證實務的發展。因此，本文基于不同板塊上市公司內部控制審計鑒證的不同要求，分析內部控制鑒證和內部控制審計的聯系和區別，并對內部控制審計與內部控制鑒證的現狀進行實證分析，從而對內部控制審計鑒證實務提供借鑒，為內部控制理論發展和政策完善提供參考。

表1　美國內部控制審計鑒證相關政策變遷

表2　美國財務報告內部控制審計的遵循要求

表3　中國內部控制審計鑒證相關政策變遷

一、內部控制鑒證與內部控制審計政策變遷及文獻回顧

（一）內部控制鑒證與內部控制審計政策變遷

1.美國相關政策變遷

從世界范圍看，美國內部控制審計的發展歷史最悠久、最有代表性，具體可以分為三個階段：（1）財務報表審計中的內部控制評價階段；（2）財務報告內部控制審核階段；（3）財務報告內部控制審計階段（張龍平，陳作習，2009）。每一個階段都有相對應的政策指引，如表1所示。

從表1可以看出，經過半個多世紀的發展，美國現行內部控制政策是對上市公司實施財務報表內部控制審計，但是從內部控制審計政策的對象上看，目前僅要求大型公司（市值超過7.5億美元）和中型公司（市值介于7，500萬-7.5億美元之間）實施，對小型公司（市值低于7，500萬美元）則沒有內部控制審計的要求。如表2所示。

2.中國相關政策變遷

中國內部控制審計鑒證政策變遷與美國較為相似，由最初的財務報表審計中的內部控制評價發展到財務報告內部控制審核，再發展到財務報告內部控制審計。具體如表3所示。

從表3可以看出，財政部等部委制定的內部控制規范主要針對主板上市公司，目前并沒有強制要求中小板和創業板遵循，而是擇機實施。但是深交所發布的《中小板指引》和《創業板指引》則對中小板和創業板內部控制審計鑒證作出了強制要求，三個板塊《運作指引》的具體要求如表4。

（二）文獻回顧

以SOX法案的頒布實施為分界點，美國內部控制相關研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個階段。2002年之前，相關文獻主要集中于財務報表審計中內部控制評價和財務報告內部控制審核的研究，只有少數研究關注內部控制審計，主要研究結論認為內部控制審計將提高審計的成本卻無助于財務報告可靠性的提高（Hermanson， 2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實施，更多的研究開始關注內部控制審計，出現了大量的實證研究，其研究內容主要基于內部控制缺陷，具體包括內部控制缺陷發現和報告（Ashbaugh等， 2007；Rice和David， 2012）、內部控制缺陷對審計成本的影響（Raghunandan和 Rama，2006）及對信息質量的影響等（AshBaugh-Skaife et al.，2008）。

圖1　內部控制鑒證與內部控制審計概念范疇關系圖

表4　三個板塊《運作指引》的具體要求

表5　內部控制鑒證與內部控制審計適用行為規范的比較

表6　內部控制鑒證與內部控制審計主體及對象的比較

中國內部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個階段。2006年以前，由于中國監管部門對內部控制審計鑒證尚無強制性規定，大量研究集中于內部控制信息披露，專門研究內部控制審計鑒證報告的文獻較少，但是很多文獻都提出上市公司內部控制審計或審核的必要性（陳關亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規范》的頒布，大量研究開始關注內部控制審計報告，且均發現上市公司內部控制審計報告存在較多的問題，如審計意見表述方式不一致、審核依據不統一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國外研究相似，實證研究方面主要關注內部控制缺陷對審計成本及其信息質量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時較多的研究開始關注內部控制鑒證的理論問題，內容包括鑒證目標、鑒證范圍、鑒證標準等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內部控制鑒證報告與內部控制審計報告同等看待，并沒有考慮二者之間存在的差異，未就內部控制審計與內部控制鑒證實施情況進行實證分析。

（三）比較分析

由此可見，美中內部控制審計鑒證政策的發展具有較強的相似性，都經歷了內部控制評價、審核和審計等不同階段，但是在具體執行過程中，又存在較多的差異，美國僅要求大型公司和中型公司實施內部控制審計，而對小型公司則沒有內部控制審計的要求，也沒有要求實施內部控制鑒證或評價。然而，中國對主板和中小板上市公司的要求是實施內部控制審計，而對創業板的要求則是內部控制鑒證。那么，內部控制審計與內部控制鑒證的差異是什么？內部控制審計與內部控制鑒證執行情況又是如何呢？這些問題還有待進一步探討。

同時，通過國內外文獻回顧可以發現，雖然大量研究關注內部控制審計及其鑒證，但是均將內部控制鑒證報告與內部控制審計報告同等看待，二者之間的差異還有待進一步考察，且有關內部控制鑒證與內部控制審計實施現狀的研究較少。因此，本文將在比較內部控制鑒證與內部控制審計政策要求差異的基礎上，對內部控制審計與內部控制鑒證的實施現狀進行實證分析。

二、內部控制鑒證與內部控制審計政策要求之比較分析

（一）內部控制鑒證與內部控制審計概念范疇的比較

根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》中的規定，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證業務包括審計業務、審閱業務和其他鑒證業務。具體到內部控制審計與內部控制鑒證業務，根據中國《企業內部控制審計指引》的規定，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對截至特定日期企業內部控制的有效性進行審計，并發表審計意見。因此，內部控制審計屬于審計業務的范疇。然而，根據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》（下文簡稱《其他鑒證業務準則》），注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務屬于其它鑒證業務，因此，內部控制鑒證屬于其他鑒證業務范疇。具體關系可以通過圖1予以說明。

（二）內部控制鑒證與內部控制審計所適用行為規范的比較

從所適用的行為規范來看，內部控制鑒證和內部控制審計應該遵循的行為規范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內部控制鑒證和內部控制審計都屬于鑒證業務，因此二者都應當遵循《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》。同時，注冊會計師在執行鑒證業務時，還應當遵守中國注冊會計師職業道德規范和會計師事務所質量控制準則，因此，內部控制審計和內部控制鑒證應當共同遵循的準則是《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師職業道德規范》和《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》（下文簡稱《質量控制準則》）。但是，與內部控制鑒證業務不同的是，內部控制審計業務還必須遵循《企業內部控制審計指引》（下文簡稱《審計指引》）的規定，而內部控制鑒證業務則遵循《其他鑒證業務準則》的規定，并參照《指導意見》的規定執行，同時根據《基本規范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計指引》的要求執行。內部控制審計與內部控制鑒證所適用的行為規范如表5所示。

（三）內部控制鑒證與內部控制審計主體及對象的比較

首先，從內部控制鑒證與內部控制審計主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵上市公司實施財務報表與內部控制整合審計的要求相一致，三個板塊《運作指引》中也均要求上市公司聘請會計師事務所在進行年度審計的同時，要求會計師事務所對上市公司內部控制實施審計或者鑒證，并出具內部控制審計報告或鑒證報告。可以看出，無論是內部控制審計還是內部控制鑒證，均鼓勵上市公司聘請與財務報表審計相同的會計師事務所實施內部控制鑒證與審計。

然而，從內部控制鑒證與內部控制審計對象上看，二者存在差異。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》的規定，鑒證業務分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在直接報告業務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。具體到內部控制鑒證和內部控制審計業務中，從理論上來說，內部控制鑒證和內部控制審計可以是基于責任方認定的鑒證或審計業務，也可以是直接報告業務。在實務中，內部控制鑒證業務按照《其他鑒證業務準則》執行的同時，參照《指導意見》的規定執行。根據《指導意見》的規定，在內部控制鑒證業務中，注冊會計師應當就企業管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。因此，從政策要求及注冊會計師實務來看，內部控制鑒證是對管理層有關內部控制有效性的認定發表意見，而內部控制審計是直接對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發表意見。但是從最終目的上看，都是對內部控制的有效性發表意見。

表7　內部控制鑒證與內部控制審計保證程度及風險的比較

表8　內部控制鑒證與內部控制審計實施頻率與報告內容的比較

表9　2012年和2013年主板公司內部控制審計報告披露情況

同時，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發表審計意見，并披露注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，但是《創業板指引》只要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發表鑒證意見，并沒有提及對非財務報告內部控制的關注。

內部控制鑒證與內部控制審計主體及對象的比較如表6所示。

（四）內部控制鑒證與內部控制審計保證程度和風險的比較

鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。有限保證鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。根據《審計指引》的規定，內部控制審計業務屬于合理保證的鑒證業務，要求注冊會計師將審計風險降至可接受的低水平，對內部控制提供高水平保證，在審計報告中對內部控制采用積極方式提出結論。根據《其他鑒證業務準則》的規定，內部控制鑒證業務的保證程度根據具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內部控制鑒證業務中，要求注冊會計師將鑒證風險降至該業務環境下可接受的水平，對鑒證后的內部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報告中對內部控制采用消極方式提出結論。而進一步根據《指導意見》第四條的規定“注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，關注內部控制的固有限制，獲取充分、適當的證據，將審核風險降低至可接受的水平”，從這里看，內部控制鑒證要求提供有限保證，業務風險較低。內部控制審計與內部控制鑒證保證程度及風險的比較如表7所示。

（五）內部控制鑒證與內部控制審計實施頻率和報告的比較

首先，從內部控制鑒證與內部控制審計目前政策規定的實施頻率上看，《主板指引》對上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請會計師事務所對內部控制有效性實施審計；《中小板指引》的規定是上市公司至少每兩年要求會計師事務所對內部控制有效性進行一次審計；《創業板指引》的規定是上市公司至少每兩年要求會計師事務所對內部控制有效性進行一次鑒證。

其次，從內部控制鑒證與內部控制審計報告的內容上看，其差異主要體現在以下幾個方面：首先，報告標題不同。根據《審計指引》的要求，內部控制審計報告的標題是“內部控制審計報告”，根據《指導意見》的要求，審核報告的標題應當統一規范為“內部控制審核報告”，而再根據《創業板指引》的要求，內部控制鑒證報告的標題是“內部控制鑒證報告”。其次，報告意見存在差異。從意見類型上看，《審計指引》指出內部控制審計意見包括無保留意見、帶強調事項段意見、否定意見和無法表示意見；《指導意見》則指出內部控制鑒證意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。同時，報告段落不同。在內部控制審計業務中，如果審計師在審計過程中注意到被審計單位非財務報告內部控制重大缺陷，還需要對其注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行說明；而內部控制鑒證業務則無此要求。

內部控制鑒證與內部控制審計實施頻率與報告的比較如表8所示。

（六）其他方面的比較

由于內部控制鑒證與內部控制審計概念范疇、適用行為規范等方面的差異，尤其是因為內部控制鑒證保證程度與風險低于內部控制審計風險，內部控制鑒證與內部控制審計還存在其他方面的差異：（1）證據收集程序要求不同。由于鑒證業務對業務風險降低的要求比審計業務低，因此，與審計業務相比，鑒證業務在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。（2）證據數量要求不同。審計業務所需證據的數量較多，鑒證業務所需證據的數量較少。（3）審計師的責任不同。內部控制審計業務中，審計師所需承擔的責任也更高。（4）業務收費不同。根據《會計師事務所服務收費管理辦法》（2010）的規定，會計師事務所主要是根據業務性質、風險大小、繁簡程度等確定服務收費高低，因此審計業務收費比鑒證業務收費更高。

表10　內部控制審計不規范性舉例說明

表11　2012年與2013年創業板公司內部控制鑒證概況

表12　創業板公司內部控制鑒證報告信息披露規范性分析

三、內部控制鑒證與內部控制審計的實施現狀

（一）主板上市公司強制內部控制審計具體分析

1.2012年和2013年內部控制審計報告的披露狀況

2012年主板上市公司中911家披露了內部控制審計報告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內部控制審計報告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內部控制審計的比例明顯高于2012年。如表9所示。

可以看出，大部分公司能夠滿足一年出具一次內部控制審計報告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請會計師事務所對內部控制有效性實施審計”的規定。

2.內部控制審計報告規范性分析

2006年以后，有關內部控制審計報告規范性的研究大量涌現，并且發現內部控制審計報告規范性存在的問題包括審計依據不統一、審計報告名稱不一致、業務類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規范》和《配套指引》的實施和完善，上市公司內部控制報告也在不斷規范（何芹，2012）。我們對2012年至2013年度內部控制審計報告進行分析發現，這兩年的內部控制審計報告規范性較好，但是仍然有個別公司內部控制審計報告規范性存在問題，包括報告名稱、審核依據及語言表述等，如表10所示。

（二）創業板上市公司內部控制鑒證具體分析

1.2012年至2013年內部控制鑒證概況

根據《創業板指引》的要求，創業板上市公司應當至少兩年實施一次內部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創業板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續兩年披露內部控制鑒證報告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內部控制審計報告的要求，占比92.39%；27家公司連續兩年均未披露內部控制鑒證報告，占比7.61%。可以看出，創業板公司披露內部控制鑒證報告大多數能夠為了滿足兩年實施一次內部控制鑒證的監管需要，但是自愿每年實施內部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監管層要求內部控制鑒證的背景下，仍有少數公司不能按照要求披露甚至不披露內部控制鑒證報告。2012年與2013年創業板公司內部控制鑒證概況如表11所示。

2.內部控制鑒證報告信息規范性

與主板公司相比較，創業板公司內部控制鑒證報告信息規范性較差，還存在較多的問題，具體如下：

（1）鑒證依據。與內部控制審計歸屬審計業務不同，內部控制鑒證業務屬于其它鑒證業務，其鑒證依據是《其他鑒證業務準則》，在實務中同時參照《指導意見》的規定執行。但是從創業板內部控制鑒證報告看，鑒證依據卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業務準則》以外，還主要有：《企業內部控制鑒證指引》、《企業內部控制審計指引》、《中國注冊會計師審計準則》。

（2）鑒證報告名稱。根據《其他鑒證業務準則》及《創業板指引》的要求，創業板上市公司內部控制鑒證報告的名稱應統一為“內部控制鑒證報告”，但是從2009年至2013年創業板公司披露的內部控制鑒證報告看，大多數公司都符合規范的要求，但也存在其他的一些報告名稱，具體有：內部控制審計報告、內部控制審核報告、內部控制專項報告、內部控制專項鑒證報告、內部控制制度報告。

（3）鑒證業務類型。根據《其他鑒證業務準則》和《指導意見》的規定，內部控制鑒證業務是基于責任方認定的業務，但從實際情況看，創業板內部控制鑒證報告的引言段中既有將內部控制鑒證業務作為直接報告業務，又有將其作為基于責任方認定的業務；但是鑒證報告意見段又主要是針對內部控制發表鑒證意見，即將內部控制鑒證業務作為直接報告業務對待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對所有內部控制發表意見，又有僅針對財務報告內部控制發表意見。

（4）鑒證保證程度。根據《指導意見》的規定，內部控制鑒證業務合理保證的要求并未明確，但是從實際情況看，創業板內部控制鑒證則主要提供的是合理保證。

內部控制鑒證報告信息披露規范性歸納如表12所示。

（三）進一步分析

通過對主板公司內部控制審計和創業板公司內部控制鑒證實施現狀的比較，我們可以發現，從內部控制審計與內部控制鑒證的實施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內部控制審計報告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計一次內部控制的規定；雖然大部分創業板公司能夠滿足兩年出具一次內部控制鑒證報告的要求，但是總體來說內部控制鑒證的意愿相對較低。同時，從內部控制審計報告和內部控制鑒證報告的規范性來看，內部控制審計報告較為規范，個別公司內部控制審計報告規范性存在問題；而內部控制鑒證報告存在的問題則明顯較多，具體體現在鑒證依據、鑒證報告名稱、鑒證業務類型及鑒證保證程度等方面。

四、研究結論與對策建議

總結全文，我們可以發現，內部控制審計的要求低于內部控制鑒證，其差異主要體現在概念范疇、適用的行為規范、業務對象、保證程度、業務報告及業務風險等方面。與主板和中小板公司相比較，創業板公司具有規模小、風險高等特點，因此目前對主板和中小板公司要求實施內部控制審計，而對創業板公司僅要求實施內部控制鑒證。在內部控制審計與內部控制鑒證的具體執行過程中，主板公司內部控制審計較為規范，而創業板公司內部控制鑒證還存在較多不足。因此需要結合不同板塊的具體情況，采取針對性措施，完善不同板塊上市公司內部控制審計和鑒證。

1. 完善內部控制審計準則與內部控制鑒證準則

《基本規范》和《配套指引》主要基于主板市場做出規定，與主板相比較，中小板和創業板具有很多差異，尤其是創業板上市公司具有規模小、風險高等特點，但是現有的制度規范很少考慮創業板市場的特點；雖然《中小板指引》和《創業板指引》結合中小板和創業板特征對內部控制提出了不同的要求，但是總體來說，具體操作層面并沒有明確的指導。因此，需要結合不同板塊的特點，制定適合不同板塊公司的內部控制標準，涵蓋內部控制應用、內部控制自我評價和內部控制鑒證等內容。

2.審計師需要正確理解內部控制審計與內部控制鑒證的區別和聯系

內部控制鑒證不同于內部控制審計，實務中的具體要求存在較多差異，包括業務風險、保證程度、業務報告等，同時也存在一定的聯系，例如，二者的主體都是對財務報表發表審計意見的會計師事務所、二者的最終目的都是對內部控制有效性發表意見等。審計師是內部控制審計鑒證的實施主體，是內部控制審計鑒證報告的出具方。但是從目前內部控制審計及其鑒證的情況來看，審計師對內部控制審計和鑒證還未形成正確的認識，實務中存在較多不足。加強審計師對內部控制審計鑒證業務的正確理解和應用是規范內部控制審計鑒證業務的前提，也只有對內部控制審計鑒證業務形成正確的理解，才能真正實現內部控制審計鑒證的效果。

3.上市公司提高內部控制審計意識和內部控制鑒證意識

很多公司對內部控制審計鑒證存在認識上的誤區，認為審計鑒證就是找問題添麻煩，因此內部控制審計鑒證往往只是為了滿足監管層的要求，缺乏內部控制審計鑒證的意愿和動機，也難以實現應有的效果。為了改善這種狀況，一方面要使不同板塊上市公司認識內部控制制度的重要性，另一方面還要使其切實體會到，內部控制審計鑒證有助于企業更好地完善內部控制，增強公司自身的內部控制審計鑒證意識。

作者單位：上海立信會計學院

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教育部人文社會科學研究青年基金項目（13YJC790041）、上海市教育委員會科研創新項目重點項目（14ZS157）、上海立信會計研究院項目（B84121130101）