關(guān)于合伙企業(yè)稅收協(xié)定適用問題的思考

張　博　陳　瑩（德勤中國　北京　100738）

關(guān)于合伙企業(yè)稅收協(xié)定適用問題的思考

張博陳瑩（德勤中國北京100738）

合伙制是私募基金、信托行業(yè)常見的組織形式。近年來，隨著跨境交易越發(fā)頻繁，合伙制企業(yè)的跨境稅收問題開始引起實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。對(duì)于境外合伙制企業(yè)來說，其源于中國所得的稅負(fù)，不僅受制于中國國內(nèi)的所得稅法，更與稅收協(xié)定的適用有著緊密的關(guān)聯(lián)。

雖然大多數(shù)國家（地區(qū)）都認(rèn)為合伙制企業(yè)不具有法人地位，但仍有部分國家承認(rèn)其法人地位。如果所得來源地與納稅人所在地各自采取不同立場，就會(huì)導(dǎo)致兩國對(duì)同一筆跨境所得的納稅主體或所得性質(zhì)做出不同判斷。在更復(fù)雜的情形下，還可能牽涉所得來源地、合伙企業(yè)所在地、合伙人所在地三者之間的稅收協(xié)調(diào)問題。如果協(xié)定對(duì)此缺乏特殊性規(guī)定，則極易出現(xiàn)無論合伙企業(yè)還是合伙人都無法申請(qǐng)協(xié)定待遇的現(xiàn)象，從而產(chǎn)生雙重征稅的后果。為此，我們嘗試總結(jié)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）關(guān)于合伙制企業(yè)稅收協(xié)定適用方面的觀點(diǎn)及各國的實(shí)踐，對(duì)中國的立場進(jìn)行分析，并對(duì)相關(guān)問題的處理給出我們的建議。

一、OECD的觀點(diǎn)

為解決合伙制企業(yè)稅收協(xié)定的適用問題，OECD在協(xié)定范本條款和解釋方面進(jìn)行了研究和修訂。①在合伙企業(yè)的協(xié)定適用上，考慮到OECD與聯(lián)合國稅收協(xié)定范本的差異較小，故本文以O(shè)ECD的稅收協(xié)定范本及其注釋為基礎(chǔ)進(jìn)行討論。歸納起來，相關(guān)的討論集中于下列三個(gè)依次遞進(jìn)的問題。

（一）合伙企業(yè)是否構(gòu)成協(xié)定中的“人”？

OECD稅收協(xié)定范本第一條即開宗明義地表示：本協(xié)定適用于締約國一方或者雙方居民的人。因此，“人”的定義是合伙企業(yè)協(xié)定適用的前提。范本第三條進(jìn)一步規(guī)定，“人”一語包括個(gè)人、公司和其他團(tuán)體。雖然該條款并未明確包括合伙企業(yè)，但在OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)1999年發(fā)表的有關(guān)合伙企業(yè)稅收協(xié)定適用事項(xiàng)的專題報(bào)告中，對(duì)此作出了肯定的答復(fù)。一方面，部分國家的國內(nèi)法將“合伙企業(yè)”等同于“公司”對(duì)待；另一方面，對(duì)于其他國家，“合伙企業(yè)”仍可被包含在“其他團(tuán)體”的概念中。為此，專題報(bào)告建議在協(xié)定注釋中對(duì)“合伙企業(yè)”構(gòu)成協(xié)定中的“人”這一觀點(diǎn)做出明確，并對(duì)有可能引起誤解的內(nèi)容作了修改。這些修改建議已被后來的協(xié)定范本所采納，并沿用至今。

（二）合伙企業(yè)是否構(gòu)成協(xié)定中的“居民”？

OECD稅收協(xié)定范本第四條規(guī)定：本協(xié)定中“締約國一方居民”是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的人。即真正能夠適用稅收協(xié)定的不僅僅是“人”，而且必須是具備締約國“居民”身份的人。

雖然合伙企業(yè)構(gòu)成協(xié)定中的“人”已無懸念，但從上述條款不難看出，在“居民”身份的認(rèn)定上，協(xié)定條款更尊重國內(nèi)稅法的規(guī)定。合伙企業(yè)是否構(gòu)成協(xié)定中的“居民”，更多地依賴于協(xié)定締約國的國內(nèi)法解釋。此時(shí)，國內(nèi)稅法對(duì)合伙企業(yè)納稅主體的選擇會(huì)對(duì)協(xié)定待遇的適用主體產(chǎn)生重要影響。現(xiàn)行的協(xié)定注釋也承認(rèn)，當(dāng)締約國國內(nèi)法選擇將合伙人作為納稅人時(shí)，合伙企業(yè)自身無法被視為“負(fù)有納稅義務(wù)的人”，所以這時(shí)的合伙企業(yè)不能以協(xié)定中的“居民”身份申請(qǐng)享受協(xié)定待遇。

圖1　

（三）所得來源國與對(duì)方締約國的國內(nèi)法差異如何協(xié)調(diào)？

協(xié)定締約國對(duì)合伙企業(yè)稅務(wù)處理的國內(nèi)法差異，是導(dǎo)致合伙企業(yè)協(xié)定適用困難的根源。1999年，OECD在專題報(bào)告中對(duì)此做了較深入的討論，相關(guān)結(jié)論亦體現(xiàn)在后來的協(xié)定注釋修改之中。OECD在總體上主張，所得來源國可以不拘泥于其自身國內(nèi)法的規(guī)定，應(yīng)結(jié)合締約國的實(shí)際情況，靈活考慮協(xié)定待遇的申請(qǐng)人認(rèn)定，以實(shí)現(xiàn)協(xié)定目標(biāo)。

具體而言，協(xié)定注釋確立了以下三個(gè)原則： 原則一，當(dāng)合伙企業(yè)所在國國內(nèi)法將其視為納稅實(shí)體從而成為該國的稅收居民時(shí)，就合伙企業(yè)從締約國另一方取得的所得，來源國應(yīng)考慮給予該合伙企業(yè)協(xié)定待遇。原則二，合伙企業(yè)因所在國國內(nèi)法不將其視為納稅實(shí)體而無法成為該國的稅收居民時(shí)，就合伙企業(yè)從締約國另一方取得的所得，來源國應(yīng)該考慮給予合伙企業(yè)的合伙人協(xié)定待遇，前提是合伙人需符合合伙企業(yè)所在國“居民”的定義且其合伙企業(yè)所在國認(rèn)為這些收入分配給了合伙人。原則三，通常情況下，所得來源國國內(nèi)法是否視合伙企業(yè)為納稅實(shí)體，對(duì)應(yīng)授予合伙人還是合伙企業(yè)協(xié)定待遇不應(yīng)有任何影響。

圖2　

上述原則主要抑制了來源國的征稅權(quán)以確保協(xié)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但在下述兩種例外情形中，OECD則更多地照顧了來源國的利益，使得上述三項(xiàng)原則不再適用：例外情形一，稅收協(xié)定不限制所得來源國對(duì)其本國居民從本國取得的所得征稅。例外情形二，稅收協(xié)定不限制所得來源國對(duì)作為其本國居民的合伙企業(yè)從本國取得的所得征稅。我們用圖1和圖2來分別解釋這兩種情形。

如圖1所示，A公司和B公司為S國的稅收居民，它們在R國共同擁有一家合伙企業(yè)。合伙企業(yè)從S國取得了一筆收入，并分配給了其在S國的合伙人A公司和B公司。R國認(rèn)為合伙企業(yè)為納稅實(shí)體，而S國認(rèn)為合伙企業(yè)不應(yīng)被視為納稅實(shí)體，即應(yīng)被“穿透”。如果根據(jù)上述原則三，無需考慮S國即收入來源國的立場，合伙企業(yè)應(yīng)可以就來源于S國的收入享受R國和S國的稅收協(xié)定待遇。但由于合伙人A公司和B公司位于收入來源國S國，根據(jù)例外情形一，稅收協(xié)定不能限制所得來源國對(duì)其本國居民從本國取得的所得征稅，因此此項(xiàng)收入無法享受R國和S國的稅收協(xié)定待遇。

如圖2所示，A公司和B公司為R國的稅收居民，它們在S國共同擁有一家合伙企業(yè)。合伙企業(yè)從S國取得了一筆收入，并分配給了其在R國的合伙人A公司和B公司。R國認(rèn)為合伙企業(yè)應(yīng)被“穿透”，而S國認(rèn)為合伙企業(yè)為納稅實(shí)體。如果根據(jù)原則二和原則三，合伙人A公司和B公司應(yīng)能就此筆來源于S國的收入享受R國和S國的稅收協(xié)定。但是由于合伙企業(yè)位于收入來源國S國，且S國認(rèn)為合伙企業(yè)為納稅實(shí)體，根據(jù)例外情形二，稅收協(xié)定不限制所得來源國對(duì)作為其本國居民的合伙企業(yè)從本國取得的所得征稅，因此此項(xiàng)收入無法享受R國和S國的稅收協(xié)定待遇。

當(dāng)涉及三國的情形，即所得來源地、合伙企業(yè)、合伙人分別位于不同的國家，OECD認(rèn)為前述的指導(dǎo)原則依然適用。如果合伙企業(yè)所在國、合伙人所在國以及所得來源國均認(rèn)為合伙企業(yè)應(yīng)被“穿透”，則合伙人可就其通過合伙企業(yè)取得的收入享受其所在國與所得來源國之間的稅收協(xié)定，這是原則二在三國情形中的運(yùn)用。如果合伙企業(yè)所在國認(rèn)為合伙企業(yè)本身是納稅實(shí)體，則合伙企業(yè)本身可以享受合伙企業(yè)和收入來源國之間的稅收協(xié)定待遇，合伙人則無法享受其所在國與來源國之間的稅收協(xié)定待遇，這是原則一在三國情形中的運(yùn)用。但若合伙企業(yè)所在國認(rèn)為合伙企業(yè)應(yīng)被“穿透”，合伙人所在國卻認(rèn)為合伙企業(yè)為納稅實(shí)體，合伙企業(yè)所在國根據(jù)原則一認(rèn)為應(yīng)由合伙人享受其所在國與來源國的協(xié)定待遇，而合伙人所在國卻會(huì)根據(jù)原則二認(rèn)為所得沒有從合伙企業(yè)分配至合伙人，因而合伙人也不應(yīng)享受合伙人所在國與來源國的協(xié)定待遇。在這種情形下，無論是合伙人還是合伙企業(yè)，都無法享受其所在國與來源國簽訂的稅收協(xié)定待遇。

二、中國合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的現(xiàn)狀

在中國現(xiàn)行的國內(nèi)稅法下，依據(jù)國內(nèi)法成立的合伙企業(yè)已經(jīng)明確以合伙人為納稅人的處理辦法，但對(duì)于依據(jù)境外法律注冊成立的合伙企業(yè)，在享受協(xié)定待遇時(shí)，是將其作為獨(dú)立的納稅人對(duì)待，還是繼續(xù)保持境內(nèi)合伙企業(yè)的處理原則“穿透”至合伙人，目前尚無清晰的指引。

盡管如此，我們?nèi)钥蓮奈覈呀?jīng)簽訂的稅收協(xié)定和一些相關(guān)的國內(nèi)法中，管窺中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這一問題的部分立場。遵循上述OECD的分析思路，我們同樣依次討論下列三個(gè)問題。

（一）合伙企業(yè)是否構(gòu)成協(xié)定中的“人”？

我國簽訂的大部分稅收協(xié)定，對(duì)“人”的定義都是“個(gè)人、公司和其他團(tuán)體”，如中國—新加坡稅收協(xié)定。有部分協(xié)定，將“人”定義為“個(gè)人、公司、信托和其他團(tuán)體”，如中國—愛爾蘭稅收協(xié)定，還有中國和香港的稅收安排。另外，還有少數(shù)協(xié)定，如中美協(xié)定，明確規(guī)定“人”一語包括“個(gè)人、公司、合伙企業(yè)和其他團(tuán)體”。

我國在 《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉 及議定書條文解釋》（國稅發(fā)［2010］75號(hào)，以下簡稱“75號(hào)文”）中規(guī)定，“其他團(tuán)體”包括各種協(xié)會(huì)、基金會(huì)等，而如果締約國一方國內(nèi)法把信托視為該國的稅收居民，則“其他團(tuán)體”也包括在締約國一方建立的信托。鑒于75號(hào)文可以同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行，具有一定的代表性和普適性，從中可以推導(dǎo)出我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的這樣一個(gè)觀點(diǎn)：如果特定協(xié)定中并未明確將合伙企業(yè)包含在“人”的定義中，境外合伙企業(yè)能否符合稅收協(xié)定中“人”的定義，取決于該境外合伙企業(yè)所在國的國內(nèi)法是否將合伙企業(yè)視為該國的稅收居民。

（二）合伙企業(yè)是否構(gòu)成協(xié)定中的“居民”？

我國簽訂的大部分稅收協(xié)定，對(duì)于“居民”的定義基本與OECD范本中的定義保持一致，即必須是“在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的人”。75號(hào)文也再次明確了是否在締約國一國負(fù)有全面納稅義務(wù)，是判定居民身份的必要條件。可見，對(duì)于合伙企業(yè)是否符合協(xié)定中“居民”的這一概念，我國認(rèn)為同樣需要回到該合伙企業(yè)所在國的國內(nèi)法當(dāng)中去尋找答案，這一立場與OECD的立場是一致的。

（三）所得來源國與對(duì)方締約國的國內(nèi)法差異如何協(xié)調(diào)？

我國在2014年簽訂的中法稅收協(xié)定中對(duì)合伙企業(yè)的稅收協(xié)定適用問題作了較為詳盡的規(guī)定。中法稅收協(xié)定第四條第四款列舉了六項(xiàng)規(guī)定，可以分為三大類。為了便于理解，我們用法國和中國替代締約國一方和締約國另一方。

第一大類：在法國成立的合伙企業(yè)從中國取得所得。根據(jù)第一項(xiàng)規(guī)定，在法國成立的合伙企業(yè)從中國取得所得，如果法國認(rèn)為應(yīng)將合伙企業(yè)“穿透”，則與合伙企業(yè)同樣位于法國的合伙人可以就取得的所得享受協(xié)定待遇，而無論收入來源國（中國）如何看待合伙企業(yè)。這是上述OECD確立的原則二和原則三的具體運(yùn)用。同時(shí)，第一項(xiàng)要求合伙人必須與合伙企業(yè)位于同一國家，因此，如果是位于中國的合伙人，其通過法國合伙企業(yè)從中國取得的所得，則無法享受中法協(xié)定待遇，這符合上述例外情形一。根據(jù)第二項(xiàng)規(guī)定，在法國成立的合伙企業(yè)從中國取得所得，如果法國將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，則合伙企業(yè)本身可以就取得的所得享受協(xié)定待遇，而無論收入來源國（中國）如何看待合伙企業(yè)。這是OECD確立的原則一和原則三的具體運(yùn)用。

第二大類：在法國成立的合伙企業(yè)從法國取得所得。根據(jù)第三項(xiàng)規(guī)定，在法國成立的合伙企業(yè)從法國取得所得，如果中國認(rèn)為合伙企業(yè)應(yīng)被“穿透”，而法國認(rèn)為合伙企業(yè)本身即是納稅實(shí)體，則該項(xiàng)從法國取得的所得可以不受限制地按照法國國內(nèi)法的規(guī)定征稅，即中法稅收協(xié)定無法限制法國對(duì)設(shè)立在本國的合伙企業(yè)取得的來源于本國的所得征稅。這正是OECD描述的例外情形二的具體運(yùn)用。在這種情形下，雖然法國的征稅權(quán)不受協(xié)定約束，但若有中國的合伙人從該法國合伙企業(yè)取得所得，中國合伙人仍然可以就此所得享受協(xié)定其他條款規(guī)定的待遇，如抵免待遇①馮立增，新中法稅收協(xié)定解析 ［J］.國際稅收， 2014，（1）.。根據(jù)第四項(xiàng)規(guī)定，在法國成立的合伙企業(yè)從法國取得所得，如果中國認(rèn)為合伙企業(yè)本身即是納稅實(shí)體，則無論法國對(duì)合伙企業(yè)是否應(yīng)被“穿透”的看法如何，該項(xiàng)所得均無法享受中法協(xié)定待遇。這也可以理解為例外情形二的一個(gè)具體運(yùn)用。和上述第三項(xiàng)中描述的情形不同的是，由于在本項(xiàng)規(guī)定中，中國認(rèn)為合伙企業(yè)本身即是納稅實(shí)體，從中國的角度來看不應(yīng)有所得從法國合伙企業(yè)分配至中國的合伙人，因而中國的合伙人即使實(shí)際從該合伙企業(yè)分回所得也無法享受協(xié)定其他條款規(guī)定的協(xié)定待遇。

第三大類：在第三方國家成立的合伙企業(yè)從法國取得所得。根據(jù)第五項(xiàng)規(guī)定，在中法以外的第三國成立的合伙企業(yè)，從法國取得所得，如果中國和該第三方國家都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)“穿透”合伙企業(yè)，且作為協(xié)定締約國雙方的中國和法國都與第三國簽訂有包括旨在防止偷漏稅的信息交換的協(xié)議，則該合伙企業(yè)位于中國的合伙人可以就通過此合伙企業(yè)從法國取得的所得享受中法協(xié)定待遇。這是原則二的具體運(yùn)用。根據(jù)第六項(xiàng)規(guī)定，在中法以外的第三國成立的合伙企業(yè)，從法國取得所得，如果中國認(rèn)為該合伙企業(yè)為納稅實(shí)體，則該合伙企業(yè)位于中國的合伙人無法就通過此合伙企業(yè)從法國取得的所得享受中法協(xié)定待遇。本情形可以看作是原則一的具體運(yùn)用。

從上述分析來看，在中法稅收協(xié)定中，中國基本遵循了OECD在這一問題上的原則和立場。但是在中國目前簽訂的103個(gè)稅收協(xié)定（安排）中，②截至2015年11月底，我國已對(duì)外正式簽署100個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，和香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排。2015年8月25日，《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》正式簽署。中法稅收協(xié)定是唯一一個(gè)對(duì)合伙企業(yè)如何適用稅收協(xié)定問題作出具體規(guī)定的協(xié)定。在實(shí)務(wù)中，由于缺乏理論法規(guī)的指導(dǎo)，出于征管便利的需要，不少稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于將境外合伙企業(yè)統(tǒng)一視為獨(dú)立的納稅人處理。這種“一刀切”的做法，有時(shí)會(huì)導(dǎo)致合伙企業(yè)及其合伙人無法享受協(xié)定待遇。

三、相關(guān)政策建議

OECD所倡導(dǎo)的上述做法在消除跨國多重征稅、維護(hù)稅收中性方面有著積極的作用，這也同樣契合中國當(dāng)前鼓勵(lì)境內(nèi)外合伙制基金參與國內(nèi)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策目標(biāo)。從前述我國對(duì)這一問題的部分立場來看，雖然我國在大致的原則上與OECD保持了一致，但目前無論是我國的國際法還是國內(nèi)法，對(duì)境外合伙企業(yè)如何適用稅收協(xié)定這一問題都沒有一個(gè)系統(tǒng)的規(guī)定，而是散見于個(gè)別的稅收協(xié)定和國內(nèi)法規(guī)中，從而造成了上述實(shí)務(wù)操作傾向“一刀切”的現(xiàn)象。

解決境外合伙企業(yè)協(xié)定適用障礙最直接和有效的手段是對(duì)協(xié)定條款進(jìn)行修訂，例如像中法稅收協(xié)定一樣對(duì)合伙企業(yè)的稅收協(xié)定適用問題做出明確。但考慮到協(xié)定修訂工作的實(shí)際難度，我們也可以考慮從國內(nèi)法的角度單方面適度放寬協(xié)定適用的安排。

從國際經(jīng)驗(yàn)來看，目前澳大利亞對(duì)于在其境外設(shè)立的有限合伙企業(yè)從澳大利亞境內(nèi)取得的所得，同意在授予協(xié)定待遇時(shí)（假設(shè)不形成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”）只考慮申請(qǐng)待遇的有限合伙人的居民所在地是否將該合伙企業(yè)視為“稅收透明實(shí)體”，即只考慮申請(qǐng)人在其居民國內(nèi)法下是否是納稅義務(wù)人，而無須顧及澳大利亞國內(nèi)法對(duì)該境外合伙企業(yè)的納稅人認(rèn)定。

比照澳大利亞的做法，我國可以考慮在國內(nèi)法中單方面地對(duì)境外合伙企業(yè)的協(xié)定適用規(guī)則作出明確，在維持稅收中性的基礎(chǔ)上，淡化本國國內(nèi)法下對(duì)境外合伙企業(yè)的納稅主體認(rèn)定規(guī)則，結(jié)合對(duì)方國家的所得稅制，靈活性地允許取得對(duì)方國家居民身份的合伙人或合伙企業(yè)作為主體申請(qǐng)享受協(xié)定待遇。具體而言，當(dāng)境外合伙人與合伙企業(yè)位于同一國家時(shí)，如果所在國國內(nèi)法認(rèn)為合伙企業(yè)是納稅實(shí)體，則可允許合伙企業(yè)作為主體申請(qǐng)享受協(xié)定待遇；而如果所在國國內(nèi)法認(rèn)為合伙企業(yè)不是納稅實(shí)體，則允許合伙人作為主體申請(qǐng)享受協(xié)定待遇。實(shí)務(wù)中我們也看到境外合伙人通過設(shè)立多層合伙企業(yè)持有在中國投資的情況，對(duì)于此種情形，則可以考慮通過設(shè)立允許“穿透”的層級(jí)限制或者是要求所有合伙企業(yè)與最終合伙人必須同時(shí)位于同一國等前置條件來避免非居民濫用協(xié)定的風(fēng)險(xiǎn)。

責(zé)任編輯：高陽