“營改增”前后融資租賃企業稅務及會計處理差異分析

（商丘學院 河南商丘476000）

一、融資租賃概述

融資租賃是20世紀50年代產生于美國的一種新型交易方式，自20世紀60年代開始迅速在全球發展起來，20世紀80年代初被引入我國。目前，融資租賃在我國發展迅速，已成為與銀行、證券、保險、信托并列的五大金融業務形式之一，是我國企業重要的融資方式之一，據有關部門統計，目前融資租賃行業每年的市場規模已經達到了2 000億元。

所謂融資租賃，是指出租人根據承租人的選擇，從供貨人處取得租賃物，將租賃物出租給承租人，向承租人收取租金的交易活動，租賃期間屆滿時承租人可以續租、留購或返還租賃物。《企業會計準則第21號——租賃》規定，符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。（2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。（3）即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。（5）租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

由此可以看出，融資租賃是出租人根據承租人的要求向出賣人購入租賃物出租給承租人，并在租賃期內向承租人收取不低于租賃物價值的租金，租賃期滿后承租人可按合同規定，選擇留購、續租或返還的一種租賃方式。

二、“營改增”前后融資租賃企業相關稅收政策比較分析

（一）“營改增”前融資租賃企業相關稅收政策

《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》規定，經中國人民銀行、銀監會、商務部批準從事融資租賃業務的單位，屬于金融保險業，無論融資租賃貨物的所有權是否轉移，均按5%的稅率征收營業稅；對于未經中國人民銀行、銀監會、商務部批準從事融資租賃業務的單位，租賃期滿，貨物所有權轉移給承租方，征收增值稅，貨物所有權未轉移給承租方，屬于服務業中的租賃，按5%稅率征收營業稅。

（二）“營改增”后融資租賃企業相關稅收政策

根據《財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）規定：融資租賃業屬于有形動產租賃，屬于現代服務業范圍，應征收增值稅，稅率為17%。但是，對經中國人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%部分實行增值稅即征即退政策。2013年5月24日，財政部、國家稅務總局聯合發布《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅 [2013]37號)， 延續了財稅[2011]111號對融資租賃的相關規定。

由以上規定可知，需要改征增值稅的融資租賃業務主要是指經中國人民銀行、銀監會、商務部批準的融資租賃單位以及未經中國人民銀行、銀監會、商務部批準從事融資租賃單位未轉移貨物所有權的融資租賃業務。

（三）“營改增”前后融資租賃企業稅收政策變化對比（見表1）

表1 “營改增”前后融資租賃企業稅收政策變化

三、“營改增”前后融資租賃企業納稅情況比較分析

例：甲公司是某市一融資租賃企業，并經中國人民銀行、銀監會、商務部批準，年銷售額超過500萬元，為增值稅一般納稅人，應乙公司要求購入設備一臺，取得增值稅專用發票，價款100萬元，增值稅17萬元，支付運費，取得貨物運輸業增值稅專用發票，價款2萬元，增值稅2 200元，支付會計師事務所鑒證服務費，取得事務所開來的鑒證服務增值稅專用發票，價款3萬元，增值稅1 800元，當月出租給乙公司，合同約定租期5年，每年末支付租金30萬元，租期滿，設備歸乙公司所有，設備預計可用6年，租賃日設備公允價值為112萬元。

該租賃合同中約定設備租期5年，租賃期占租賃資產使用壽命的83.3%，同時約定每年末收取租金30萬元，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值，且設備又屬有形動產，據此判定該租賃屬于融資租賃。

（一）“營改增”前，融資租賃企業納稅情況分析

甲公司應納營業稅：[300 000×5-（1 000 000+170 000+20 000+2 200+30 000+1 800）]÷5×5%=2 760（元）。

甲公司應納城市維護建設稅及教育費附加：2 760×（7%+3%）=276（元）。

因營業稅、城建稅及教育費附加均計入營業稅金及附加，即在計算企業所得稅時可稅前扣除，故可使企業少納企業所得稅：（2 760+276）×25%=759（元）。

在不考慮其他稅的情況下，甲公司當年因融資租賃應納稅額為：2 760+276-759=2 277（元）；5年內因融資租賃業務全部應納稅額為：2 277×5=11 385（元）。

（二）“營改增”后，融資租賃企業納稅情況分析

若上述融資租賃合同是在 “營改增”試點前簽訂的，則根據財稅[2013]37號文件，甲公司可繼續執行營業稅征稅辦法，若合同為“營改增”試點后簽訂的，則甲企業就該融資租賃業務需要繳納增值稅，不用再繳納營業稅。因甲公司為一般納稅人，應納增值稅額為當期銷項稅額扣除當期進項稅額后的差額，在確認當期銷項稅額時，因開具發票時間不同，當期銷項稅額也不一樣。

表2 甲公司各稅種應納稅額計算 單位：元

若增值稅專用發票在發出設備時根據租金全額一次開具，則甲公司各稅種的應納稅額大致如下：

甲公司當期銷項稅額：300 000×5×17%=255 000（元）

甲公司當期進項稅額：170 000+2 200+1 800=174 000（元）

甲公司應納增值稅稅額：255 000-174 000=81 000（元）

增值稅實際稅負=81 000÷（300 000×5）=5.4%

根據財稅[2013]37號文件，經中國人民銀行、銀監會、商務部批準從事融資租賃單位，且屬于增值稅一般納稅人，對其增值稅實際稅負超過3%部分實行增值稅即征即退政策，故應退增值稅：81 000-（300 000×5）×3%=36 000（元）。

甲公司應納城市維護建設稅及教育費附加：81 000×（7%+3%）=8 100（元）。

甲公司少納企業所得稅：8 100×25%=2 025（元）。

在不考慮其他稅的情況下，甲公司當年因融資租賃應納稅額為：81000-36000+8100-2025=51075（元）。

因一次開具發票使得銷項稅額當前全部確認，進項稅額也一次抵扣，故該融資租賃對企業未來4年增值稅、城建稅、教育費附加及所得稅的影響數為0。甲公司5年內全部應納稅額仍為51 075元。

若增值稅專用發票依每年末收取的租金金額分次開具，則甲公司各稅種的應納稅額計算如表2所示。

很明顯，企業依每期租金金額分期開具發票的情況下，同一筆融資租賃業務要繳納的稅額，要比依租金總額一次開具發票應納的稅額大得多，主要原因有兩個：一是進項稅額是一次確認的，銷項稅額是分次確認的，導致進項稅額抵扣不完，而我國稅法規定，未抵扣完的進項稅額可以下期繼續抵扣，但不得超過三個月，因而第一年的留抵稅額不能在第二年的銷項稅額中繼續抵扣；二是分次開具發票的情況下，增值稅在5個納稅年度內確認，導致增值稅實際稅負低于3%，因而無法享受即征即退優惠政策。正是以上兩個原因導致企業應納稅總額遠遠大于一次開具發票情況下的應納稅總額，但無論是一次開具發票，還是分期開具發票，應納稅均大于“營改增”前的應納稅額，這主要是因為稅率由5%提高到17%，稅率上升明顯。另外，由于試點初期，稅收優惠政策不夠明顯，如即征即退3%的幅度不夠大，因而，融資租賃企業稅負呈現上升趨勢。

四、“營改增”前后融資租賃企業會計處理差異

（一）“營改增”前融資租賃企業主要會計處理（見下頁表3）

表3 “營改增”前融資租賃企業出租方、承租方會計處理

（二）“營改增”后融資租賃企業主要會計處理（見表4、表5）

表4 發票依租金總額一次開具時出租方、承租方會計處理

表5 發票依每期租金金額分次開具發票時出租方、承租方會計處理

以上會計處理中，承租方收到租賃資產的入賬價值以租賃日最低付款額現值與公允價值兩者中較低者入賬，一次開具發票的增值稅銷項稅額以全部租金收入及價外費用為計稅依據，分次開具發票的增值稅銷項稅額以各期租金收入為計稅依據，每期末“未確認融資費用”及“未實現融資收益”的攤銷采用實際利率法攤銷，出租方每期末攤銷的“未實現融資收益”屬于收回的租金利息，對于專門從事融資租賃的企業，租金利息收入屬于其主業，故計入“主營業務收入”，承租方每期末攤銷的“未確認融資費用”屬于支付的租金利息，故計入“財務費用”。

五、結束語

目前來看，“營改增”仍屬于試行階段，很多具體規定還不夠明確，如經央行等批準的融資租賃企業，若屬于一般納稅人對其增值稅實際稅負超過3%部分實行增值稅即征即退政策，而實際稅負的計算，相關規定非常籠統，導致很多企業無法享受此優惠。對于“營改增”后應繳納增值稅的融資租賃企業，發票的開具時間沒有具體規定，融資租賃在一定情況下，性質與分期收款銷售相似，稅法規定分期收款銷售應按合同約定的收款日確認納稅義務發生，因而融資租賃可以比照分期收款銷售在每期末收取租金時確認納稅義務，此做法將銷項稅額分攤到各租賃期內，這就意味著購入租賃資產的進項稅額很可能無法完全抵扣，于是，會出現在交付租賃資產時按租金總額一次開具發票的情況，由于發票的開具時間不同，導致會計處理也不相同，但可以肯定的是，隨著“營改增”的全面推廣實施，相關法律政策會逐步完善，這些有待商榷之處終會解決，國家結構性減稅的政策也會真正發揮作用。