內部審計績效評價體系的構建初探

（中國海洋大學管理學院 山東青島266100山東省輕工工程學校 山東青島266112）

內部審計在改善公司治理、為管理層提供管理咨詢建議、健全公司內部控制機制、避免或挽回公司經濟損失等方面都發揮著非常重要的作用。然而，傳統的內部審計績效評價體系已經不能夠勝任新任務和挑戰，因此有必要對其進行探討。

一、國內外內部審計績效評價指標體系的研究現狀

（一）國外研究現狀

西方內部審計界和企業管理界出于降低企業運行成本和提高企業管理效率的考慮，較早地關注了內部審計績效評價這一問題并取得了較多的研究成果。1988年，國際內部審計師協會（IIA）資助 W．S．Albrecht等人完成了《評估內部審計部門的業績》的研究報告，提出了影響內部審計績效評價的決定性因素，并將其歸類為內部審計人員特質、內部審計機構特質和組織環境三個方面，具有重大意義。Ziegenfuss（2000）根據全球審計信息網中的84個內部審計部門績效評價指標，并根據參與調查的內部審計部門執行主管的意見，選出了其中最為重要的25個評價指標，但是其中15項內容是內部審計績效影響因素指標而非績效評價指標。Mark L.Frigo（2002）認為，內部審計績效評價體系應當在企業戰略指導下結合內部審計部門目標建立，評價體系以增加企業整體價值為目標，并應當關注不同利益相關者的利益，最終改善和調整企業戰略。

（二）國內研究現狀

我國內部審計績效評價的理論和實踐20世紀90年代以后才取得較大的進展。徐政旦（1997）提出了內部審計評價的定義：認為內部審計評價是對已實施審計活動的分析和總結，以提高審計活動的質量、效率和效果，并為將來的審計活動提供借鑒。王光遠（2002）認為，內部審計績效評價的困難之處在于確定其評價標準，并提出按照內部審計作業分類制定評價指標。王寶慶、張慶龍（2011）以實例分析了EVA原理在內部審計績效評價中的應用，但指出了EVA應用的前提條件是內部審計工作的成本是可以單獨量化、有據可查的。蔣蘇月（2012）借助層次分析法（AHP）從業務流程、客戶滿意度、審計人員、審計部門定位等四個方面構建了內部審計績效評價指標體系，并確定了各指標的評價權重，以具體企業為例對研究成果進行了實證性分析。

（三）對國內外研究的評述

目前，對于內部審計績效評價的研究取得了很大進展。有些學者把平衡計分卡（BSC）、層次分析法（AHP）、以及經濟增加值（EVA）等模型引入到了內部審計績效評價體系設計中，拓展了內部審計績效評價指標體系，其中本文也將上述三個模型進行了融合和深化。但是目前的內部審計績效評價體系研究也存在許多的不足之處。第一，指標體系設置存在較大的差異和爭議，未能達成較為一致、統一的觀點，并且多數的績效評價指標體系沒有闡明各個指標之間的相互關系，缺乏足夠的系統性。第二，如何設計適合于特定企業的內部審計績效評價指標體系，并根據每個企業自身的特點賦予其適當權重，目前并未取得較大進展，雖然已經有學者運用層次分析法對內部審計績效評價體系的應用進行了研究，但是仍然存在著計算過程比較繁雜、成本較高等問題。

二、內部審計績效評價方法的比較

內部審計績效評價體系的構建是以內部審計績效評價方法為前提和基礎的，而不同的績效評價方法又有各自的優缺點，適用于不同的企業。

第一，杜邦分析法。在杜邦分析法面世之初受到了許多大企業的歡迎，它以股東權益最大化為目標，分析企業的財務狀況及其影響因素，在一定程度上能提高企業的績效。然而，這種評價方法的缺陷也十分明顯，僅僅局限于財務狀況，忽視了企業的外部環境，也忽視了內部的企業文化、經營狀況、其他利益相關者，缺乏動態性。

第二，經濟增加值法（EVA）。經濟增加值績效評價方法也是學術界比較認同的評價方法。美國斯騰·斯特咨詢公司于20世紀末提出該方法，為了彌補公司績效評價主要集中于短期的財務業績這一缺陷，一些財務專家提倡預估企業的資本回報率和經濟價值增值。經濟增加值最大的特征就是站在股東的角度去定義企業的利潤，將企業所有投入的資本（包括權益資本）的成本都考慮在內，它不是我們通常所講的會計利潤，而是經濟學中的經濟利潤。

第三，平衡計分卡法（BSC）。BSC的核心思想反映在財務指標和非財務指標、長期目標和短期目標、內部績效和外部績效、滯后型指標和領先型指標之間的平衡。BSC有其獨特的優勢，首先，它是從多維度對績效進行評價，把績效評價的領域從杜邦分析體系僅有的財務角度擴展開來，融入了顧客維度、內部流程維度以及學習和成長維度。其次，它是站在企業戰略的高度進行長期的連續評價，四個維度是以企業總體戰略為出發點，這樣就使其能對企業經營戰略的變化做出及時的反應。當然，平衡計分卡有其局限性，忽視了其他利益相關者如供應商、員工等的利益，不能很好地處理與該企業所處價值鏈上的其他利益相關者的關系，不利于企業所處的整個價值鏈或供應鏈的總體價值增值。還有一個局限性是平衡計分卡績效評價體系中很多定性指標很難去衡量，因此在實際運用中比較難實施。

第四，績效棱柱法。針對平衡計分卡缺乏對供應商等利益相關者的關注，安迪·尼利在《戰略績效管理——超越平衡計分卡》一書中提出了績效棱柱業績評價方法，該方法的優勢在于績效棱柱是從利益相關者的角度出發而非股東角度。績效棱柱評價認為公司的利益相關者相互之間互相影響，雖然利益相關者有重要和不重要之分，可以有重視和不重視之分，但只重視一部分完全忽視其他是極不成熟的（見表1）。

從以上論述可以看出，最新的思想其實來源于平衡計分卡體系，修正的平衡計分卡體系在學術中的認可度也是最高的，下面對平衡計分卡與內部審計績效評價的關系進行闡述，并構建內部審計績效評價體系。

三、內部審計績效評價模型和指標體系的新建

本文在吸取前期理論和實踐研究成果的基礎上，構建了多層次的內部審計績效評價模型，如下圖所示。

內部審計目標和BSC相同的是以企業戰略作為出發點，企業戰略是一個企業發展的核心所在，它回答了企業應當創造什么樣的價值和如何創造價值這兩個問題。而隨著現代內部審計的逐步深入以及審計作用的日益擴大，企業的戰略和目標不斷得到豐富和發展。因此，我們需要對內部審計的任務、使命有一個更加深入的理解。因為，審計部門和被審計部門之間并不是一種相互對立的關系，相反，審計部門是在為被審計部門服務，幫助其發現部門內部存在的運行缺陷，從而更好地幫助其管理部門事務，所以我們要由以前僅僅關注查錯糾弊轉變為關注組織整體的服務質量和價值增值，從而實現其戰略目標。確定其戰略目標后，內部審計部門應當根據企業在不同階段、不同環境下的不同戰略去確定自己的部門目標，然后將目標進行層層分解，落實到每個職員的例行工作當中。

目前，大多數基于平衡計分卡建立的內部審計績效評價模型僅僅是從四個維度來進行具體指標擴展，而忽視了各個維度之間的因果關系。而本文中的內部審計創新與成長、內部審計流程與審計成果這三個維度恰好反映了一系列指標間的總體的因果關系。首先，內部審計的創新與成長是對內部審計部門員工具有的一種潛在能力的評價，它是整個評價體系的前提和基礎，因為，只有擁有了足夠勝任能力的員工才能開展進一步的工作。其次，在獲得充分的人才儲備后還要經過恰當的內部審計流程才能獲得一系列的成果。最后，我們要對所獲得的成果進行評價。因此，這三個維度可以很好地展示各項指標之間的因果聯系。基于此，筆者設計了相應的內部審計績效評價指標體系，見下頁表2。

（一）內部審計創新與成長

該維度主要是為了考察內部審計人員能否勝任審計工作，是否有足夠的能力去適應未來可能會出現的新形勢并進而能創新審計方法。筆者設計了7個評價指標：內審人員平均工作年限、內審人員的受教育程度、內審人員每人的年培訓時數、內審人員獲得執業證書的比例、計算機審計技術的應用、開發的質量保證技術、發現問題并提出建議的平均天數。

（二）內部審計流程

該維度主要是為了考察內部審計部門執行審計工作過程的合規性、有效性和合理性，筆者從內審部門內外部環境兩個角度出發設計了相應的評價指標。

表1

1.從外部環境考慮流程再造，包括4個評價指標：被政府部門處罰金額、內部審計主管的業務報告關系、與外部審計師交流的數量、內部審計主管與審計委員會的溝通次數。

2.從自身角度考慮流程再造，包括4個評價指標：從審計工作結束到出具審計報告的天數、改進工作流程的次數、審計工作計劃完成百分比、審計事項的重要程度。

（三）審計結果

我們將客戶和財務維度都歸類為內部審計實施的結果。

1.客戶維度方面，本著審計部門是在為被審計部門服務的原則，內審部門工作的質量、成效很大程度上可以由被審計部門的滿意度所體現，基于此，筆者設計了3個評價指標：審計委員會對內部審計工作的滿意程度、管理層對內部審計工作的滿意程度、被審計者對內部審計作用的評價，可以從側面對內部審計部門工作的合理性、嚴謹性、有效性進行客觀的評價。

2.財務維度方面，主要是為了衡量內部審計部門工作的經濟效益，筆者設計了3個評價指標：避免損失金額、挽回損失金額、經濟增加值。經濟增加值（內部審計經濟增加值）=（內部審計后新增的收益-內部審計成本）-（內部審計成本×加權平均資本成本率）。以內部審計經濟增加值作為績效評價指標的主要目的就是促使經營者站在股東的角度去思考，促使股東和經營者的利益趨向一致，減少代理成本。同時，內部審計經濟增加值還可以作為一種管理者績效考核指標，股東可以根據它來決定內部審計部門經理的薪酬。既有利于內部審計部門工作的開展，又有利于企業經營管理計劃的順利實施，使得內部審計工作不再是管理的羈絆，而是一種“催化劑”。內部審計經濟增加值計算結果大于零，說明內部審計工作是有成效的，即為股東創造了財富；小于零，說明內部審計工作根本無成效。

避免損失金額和挽回損失金額這兩個指標可以很好地衡量內部審計實施所帶來的財務影響，并且具有很大的直觀性。

3.其他維度包括3個評價指標。（1）審計建議得到執行的比例，此指標是為了衡量內部審計部門工作的執行力和協調能力，現實中往往會存在內審部門負責出具審計報告之后便不了了之的情況，作為出具報告的一方，有責任督促被審計部門及時采取改進措施，彌補管理漏洞，并持續追蹤，及時將建議執行情況向監事會或審計委員會報告。（2）重大審計發現和建議的數量，此指標是為了衡量內審部門是否能夠有效地發現公司存在的重大缺陷，當然這一指標主觀性較強，公司可以依照自身的狀況去制定一個合適的標準。（3）內審部門被舉報的次數，此指標是為了衡量內審部門的廉潔性，利用廣大員工的監督力量，杜絕出現徇私舞弊現象。

表2

四、結語

本文基于平衡計分卡和EVA等理論設計了內部審計績效評價模型和指標體系，強調要從公司總體戰略出發，制定內審部門的具體目標，進而能夠明確工作重點，更好地為公司總體戰略服務。筆者對各個評價維度之間的關系進行了梳理，從內部審計創新與成長、內部審計流程和審計結果三個維度進行了多層次構建，增強了各個維度之間的融合性、清晰性，增強了評價指標設計的合理性。同時，指標的設計也更加具有實用性，特別是加入了EVA、避免損失金額和挽回損失金額等指標，可以更加客觀地衡量內審部門的工作績效，從而提高部門員工的工作主動性。但是不足之處在于指標設定方面還是沒能將這種因果關系充分融入進去。此外，本文只是基于相關理論對內部審計績效評價體系進行了設計，對于本體系的實用性沒能進行有效檢驗，今后還有待進一步探討。