從會計處理方法視角談合并會計準(zhǔn)則的完善

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué) 黑龍江大慶163319）

一、企業(yè)合并的涵義與分類

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定：企業(yè)合并，是指兩個或兩個以上獨立的企業(yè)通過企業(yè)合并成為一個報告主體的交易或事項。該定義較國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)合并適用范圍更廣，包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，國際上只規(guī)定了非同一控制下的企業(yè)合并。

企業(yè)合并按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以進(jìn)行不同的分類。按法人身份和合并形式，可分為吸收合并、控股合并和新設(shè)合并三種。吸收合并是指一個法人企業(yè)吸收另一法人企業(yè)的全部凈資產(chǎn)而獲得其全部控制權(quán)，被合并企業(yè)需注銷法人資格而不復(fù)存在；控股合并，是指一個法人企業(yè)持有另一法人企業(yè)股份的控股權(quán)而獲取其資本控制權(quán)，控股合并就是法人將占絕對優(yōu)勢的長期股權(quán)投資注入另一公司，從而將之收為自己旗下分支機(jī)構(gòu)，并仍繼續(xù)經(jīng)營；新設(shè)合并即參與合并各方均同時注銷原法人資格，共同注冊成立一家新公司。

按企業(yè)控制主體，可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。前者指共同法人集團(tuán)即母公司麾下注冊經(jīng)營不低于一年的各子公司之間、母子公司之間等進(jìn)行相互合并；后者則指一個獨立法人企業(yè)對外部另一個法人企業(yè)的合并。

二、企業(yè)合并會計處理方法應(yīng)用問題

（一）企業(yè)合并的會計處理方法選擇

企業(yè)合并的會計處理方法主要有購買法、權(quán)益聯(lián)合法和新實體法三種方法。新實體法就相當(dāng)于是重新成立一家企業(yè)，相比前兩種方法在實務(wù)中一般不使用。因此，本文僅分析購買法與權(quán)益聯(lián)合法兩種。

1.購買法及其應(yīng)用條件。購買法是一個企業(yè)購買了另一企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，從而取得對其的控制權(quán)。在會計處理上，首先，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的合并對價，包括付出各項資產(chǎn)或承擔(dān)各項債務(wù)及支付直接費用之和。付出各項資產(chǎn)相當(dāng)于將資產(chǎn)按公允價值出售，承擔(dān)的債務(wù)及支付相關(guān)費用按實際發(fā)生額計量。通過多次交易分步實現(xiàn)的合并成本，按每次交易成本之和計量。其次，吸收合并來的各項資產(chǎn)和負(fù)債，按公允價值納入合并企業(yè)的財務(wù)報表項目核算；控股合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資數(shù)值需與取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)相抵后在報表中列示。最后，合并企業(yè)支付購買成本的實際支付額與取得凈資產(chǎn)公允價值之差，應(yīng)確認(rèn)為商譽。吸收合并下商譽價值列示于收購方財務(wù)報表，控股合并商譽應(yīng)列示于合并財務(wù)報表。商譽不能在以后期間攤銷，但年末應(yīng)進(jìn)行減值測試，需計提減值準(zhǔn)備在以后期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。

2.權(quán)益聯(lián)合法及其應(yīng)用條件。權(quán)益聯(lián)合法又稱權(quán)益結(jié)合法 （以下簡稱“權(quán)益法”），強(qiáng)調(diào)的不是企業(yè)凈資產(chǎn)的購買而是參與合并企業(yè)股東權(quán)益的聯(lián)合。權(quán)益法下的企業(yè)合并，是合并方通過向被合并企業(yè)的股東發(fā)行股票，交換其原來持有的被合并方股票來獲得被合并方的控制權(quán)。實踐操作中，權(quán)益法下取得的各項資產(chǎn)和負(fù)債仍按原賬面價值計量，企業(yè)合并成本以被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值確定。同時，發(fā)行的股票按面值計量，被合并方的實收資本大于發(fā)行的股票面值的差額計入資本公積；相反則沖減資本公積，資本公積不足的沖減留存收益。在處理相關(guān)費用上，合并過程中發(fā)生的直接與間接費用，均應(yīng)計入當(dāng)期損益。權(quán)益法不確認(rèn)商譽，且對取得合并前留存收益計入合并財務(wù)報表。當(dāng)合并企業(yè)之間使用不同會計政策情況下，合并企業(yè)需按本企業(yè)會計政策進(jìn)行追溯調(diào)整，確保會計政策的一致性。

（二）不同會計處理方法適用范圍與差異比較

企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，前者采用類似權(quán)益法，后者采用購買法。兩種方法在具體的會計處理、產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響、理論依據(jù)等方面存在諸多差異。

1.購買法適用范圍。購買法把合并方取得被合并方凈資產(chǎn)看成是一項交易，同企業(yè)一般資產(chǎn)購置沒有本質(zhì)區(qū)別。因此，購買法要求按公允價值反映被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，并在合并方的賬戶和報表中反映。由于非同一控制下的企業(yè)合并大多屬于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并，作價往往是以市價為基礎(chǔ)，交易相對公允，所以適合采用購買法進(jìn)行會計處理。

2.權(quán)益法適用范圍。權(quán)益法把企業(yè)合并看成是各參與合并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，是股權(quán)聯(lián)合行為，不是一家企業(yè)購買另一家企業(yè)凈資產(chǎn)的交易行為。通常同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在同一集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間，屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并，作價的公允性較弱，所以適宜采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理。

不同的企業(yè)合并類型需選擇不同的會計處理方法，具體表現(xiàn)概括如表1所示。

表1 購買法與權(quán)益法比較

表2 購買法與權(quán)益法對部分財務(wù)指標(biāo)影響

3.不同會計處理方法的差異體現(xiàn)。應(yīng)用不同會計處理方法，財務(wù)結(jié)果必然有差異。在會計報表中，合并企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債，購買法按取得時的公允價值列示資產(chǎn)負(fù)債表，而權(quán)益法按原賬面價值計量，并將購買日前的留存收益計入合并報表；被合并企業(yè)合并日前留存利潤，權(quán)益法則應(yīng)計入合并利潤表，購買法則不計入，且按公允價值確認(rèn)的資產(chǎn)大于原賬面價值的部分需在以后期間進(jìn)行折舊或攤銷，會減少利潤；在所得稅方面，購買法下資產(chǎn)按公允價值計量大于原賬面價值的部分會產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，權(quán)益法則不存在遞延所得稅影響，但權(quán)益法會比購買法下的利潤高而增加企業(yè)所得稅。相對而言，購買法更有降稅負(fù)效應(yīng)。而在財務(wù)指標(biāo)變動差異方面，兩種會計處理方法對流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率和每股收益水平均有不同方向影響，具體如表2所示。

三、企業(yè)合并會計準(zhǔn)則修改建議

在購買法和權(quán)益法共存條件下，權(quán)益法極有可能成為部分企業(yè)操縱利潤手段而濫用的工具。為此需要修改企業(yè)合并會計準(zhǔn)則加以規(guī)范和約束。

（一）完善公允價值計量

公允價值的可靠性，關(guān)系著購買法運用的準(zhǔn)確性。應(yīng)盡快完善我國公允價值確定機(jī)制，繼續(xù)推行股權(quán)分置改革，完善公司內(nèi)部控制等；加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度；不斷提高公允價值評估人員執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)；在會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定各類資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的確定標(biāo)準(zhǔn)和解釋說明等。

（二）妥善處理商譽后續(xù)計量

商譽的減值測試在我國應(yīng)用中存在著操作困難的問題。建議對商譽作為表外事項進(jìn)行計量，后續(xù)計量采用攤銷和減值測試相結(jié)合的方法來處理，以提高會計信息的真實性和可靠性。對于商譽攤銷年限應(yīng)考慮各方面因素并在準(zhǔn)則中做出具體的規(guī)定。

（三）詳細(xì)披露額外收益

對購買方利用支付對價中的資產(chǎn)或獲得的被購買方資產(chǎn)公允價值的高低調(diào)節(jié)當(dāng)期損益的問題，應(yīng)制定相關(guān)準(zhǔn)則，要求購買方在報表中對這部分的收益進(jìn)行詳細(xì)披露。在報表中披露購買方支付對價中資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額；購買方在日后出售企業(yè)合并中獲得資產(chǎn)取得的收益，以及剔除上述事項影響后購買方的當(dāng)期利潤，并列示以此計算出與投資者決策密切相關(guān)的各項財務(wù)指標(biāo)等，以便投資者據(jù)此做出合理判斷。

（四）明確同一控制下企業(yè)合并的概念

合并準(zhǔn)則要求以實質(zhì)重于形式原則判斷企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，但僅根據(jù)準(zhǔn)則往往難以準(zhǔn)確判斷參與合并企業(yè)的關(guān)系。為此，應(yīng)在準(zhǔn)則中對參與合并企業(yè)合并前是否受同一方控制的判斷做出解釋說明。

（五）明確規(guī)定可使用權(quán)益法標(biāo)準(zhǔn)

明確權(quán)益法的適用范圍，避免企業(yè)濫用權(quán)益法，來達(dá)到優(yōu)化業(yè)績操縱利潤的目的。建議會計準(zhǔn)則對權(quán)益法的使用標(biāo)準(zhǔn)上做出限制，明確權(quán)益法與購買法的使用范圍及條件，防止濫用。

（六）報表中詳細(xì)披露合并資產(chǎn)出售信息

合并方在合并日后將取得的被合并方資產(chǎn)出售，以取得額外的收益。企業(yè)合并會計準(zhǔn)則應(yīng)對合并方出售合并資產(chǎn)時間做出限制，防止其利用權(quán)益法操縱利潤。對于合并方已獲得合并日之前的凈利潤，應(yīng)在準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)要將當(dāng)期損益扣除其獲取合并日的凈利潤后在報表中單獨列示，并說明投資者決策密切的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)和公式。