兩種計量方法下涉稅非貨幣性資產交換會計處理的差異

（常州紡織服裝職業技術學院經濟貿易系 江蘇常州213164）

一、換入資產成本計量的差異

（一）不涉及補價的情形

公允價值計量下，換入或換出資產的公允價值是不含增值稅的，但資產交換價值應考慮增值稅。企業換出資產的交換價值為 “換出資產的公允價值和換出資產增值稅銷項稅額”，得到的是“換入資產的成本和換入資產可抵扣的增值稅進項稅額”，按照資產交換價值對等的原則，換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額”，如果在這個過程中，還有應計入換入資產成本的相關稅費，換入資產成本也應予以考慮，換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產成本的相關稅費”。

當非貨幣性資產交換不具有商業實質或換入資產或換出資產的公允價值不能可靠計量時，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費為基礎確定換入資產成本，不確認損益。換入資產的代價是“換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費”，得到的是“換入資產的成本和換入資產可抵扣的增值稅進項稅額”，按照資產交換價值對等的原則，換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額”，如果在這個過程中，還有應計入換入資產成本的相關稅費，換入資產成本也應予以考慮，換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產成本的相關稅費”。

（二）涉及補價的情形

1.涉及單項資產的情形。公允價值計量下，收到補價方換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產成本的相關稅費-補價”。付出補價方換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+補價+應計入換入資產成本的相關稅費”。

賬面價值計量下，收到補價方換入資產成本的計算公式應為 “換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額-補價+應計入換入資產成本的相關稅費”。付出補價方換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+補價+應計入換入資產成本的相關稅費”。

2.涉及多項資產的情形。當換出或換入資產為多項資產時，應把多項資產視為一個整體，進行換入資產與換出資產交換價值的比較，進而確定補價。確定單項換入資產成本時，應先把換入或換出的多項資產視為一個整體、打包成單項資產，按單項資產換入成本的計算方法確定換入資產的總成本。再分別按各個換入資產的公允價值或賬面價值占換入資產總的公允價值或賬面價值的份額分割換入資產總成本，計算確定各個換入資產的成本。

二、非貨幣性資產交換過程中確認損益的差異

（一）公允價值計量下

換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益：（1）換出資產為存貨的，應當視同銷售，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。由此，換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。（3）換出資產為長期股權投資、金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入“投資收益”賬戶。

（二）賬面價值計量下

換出資產賬面價值、換出資產承擔的增值稅進項稅額及其他相關稅費扣除換入資產能抵扣的增值稅進項稅額后的差額是作為取得換入資產的代價全部計入換入資產成本的，不確認當期損益。

三、非貨幣性資產交換例析

（一）公允價值計量

甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%,20×9年8月，為適應業務發展的需要，經協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的廠房、設備及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、小轎車、客運汽車。甲公司廠房的賬面原價為3 000萬元，在交換日的累計折舊為600萬元，公允價值為2 000萬元；設備的賬面原價為1 200萬元，在交換日的累計折舊為960萬元，公允價值為200萬元；庫存商品的賬面價值為600萬元，交換日的市場價格為700萬元，市場價格等于計稅價格。乙公司辦公樓的賬面原值為4 000萬元，在交換日的累計折舊為2 000萬元，公允價值為2 200萬元；小轎車的賬面原價為600萬元，累計折舊為380萬元，公允價值為319萬元；客運汽車的賬面原價為600萬元，累計折舊為360萬元，公允價值為300萬元。乙公司另外向甲公司支付補價128.77萬元。

假定甲、乙公司都沒有為換出資產計提減值準備。營業稅稅率為5%，甲公司換入乙公司的辦公樓、小轎車、客運汽車均作為固定資產核算。乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產核算，換入的庫存商品作為原材料核算。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，使用的增值稅稅率均為17%。

對甲公司而言，換出三項資產，總的換出資產的交換價值為3 053萬元（換出資產的公允價值為2 900萬元、承擔的銷項稅額153萬元），對乙公司而言，換出三項資產，總的換出資產的交換價值為2 924.23萬元 （換出資產的公允價值為2 819萬元、承擔的銷項稅額為105.23萬元），按非貨幣性資產交換雙方交換價值對等的原則，乙公司應向甲公司支付補價128.77萬元（3 053-2 924.23），補價就是128.77萬元，說明雙方非貨幣性資產交換是對等的、公平的。補價剔除增值稅進項稅額的影響后應為81萬元。補價具體計算過程見表1。

表1 單位：萬元

甲公司會計處理過程如下：

（1）判斷是否屬于非貨幣性資產交換。對甲公司而言，補價/換出資產、換入資產公允價值較大的金額=81÷2 900=2.79%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。（2）確定甲公司的換入資產總成本。對甲公司而言，換出的是三項資產的公允價值和增值稅銷項稅額，得到的是三項資產的公允價值、增值稅進項稅額及補價。此時甲公司換入資產的總成本應該根據“換入資產的總成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額-補價”計算。甲公司的換入資產總成本=2 900+153-105.23-128.77=2 819（萬元）。（3）按各項換入資產的公允價值占換入資產總公允價值的比例分割換入資產總成本。換入乙公司辦公樓、小汽車、客運汽車的成本分別為2 200萬元、319萬元、300萬元。會計分錄如下：

①換出的固定資產賬面余額轉入清理：

②計算處置廠房應交的營業稅：

③資產交換：

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

注：這里換出的兩項固定資產的公允價值是2 200萬元，而計入固定資產清理借方的換出固定資產的代價為2 740萬元，兩者的差額540萬元為換出固定資產的處置損失，計入營業外支出。

乙公司會計處理過程如下：（1）判斷是否屬于非貨幣性資產交換。對乙公司而言，補價/換出資產、換入資產公允價值較大的金額=81/2 900=2.79%＜25%，屬于非貨幣性資產交換。（2）確定乙公司的換入資產總成本。對乙公司而言，換出的是三項資產的公允價值、增值稅銷項稅額及補價，得到的是三項資產的公允價值和增值稅進項稅額。此時乙公司換入資產的總成本應該根據 “換入資產的總成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+補價”計算。乙公司的換入資產總成本=2 200+319+300+105.23-153+128.77=2 900（萬元）。（3）按各項換入資產的公允價值占換入資產總公允價值的比例分割換入資產總成本。換入甲公司廠房、設備、原材料的成本分別為2 000萬元、200萬元、700萬元。乙公司會計分錄略。

（二）賬面價值計量的會計處理

例2：20×9年5月，甲公司因經營戰略發生較大轉變，產品結構發生較大調整，原生產其產品的專有設備、生產該產品的專利技術等已不符合生產新設備的需要，經與乙公司協商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為2 400萬元，已提折舊為1 500萬元；專利技術賬面原價為900萬元，已攤銷金額為540萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為1 050萬元，對丙公司的長期股權投資的賬面余額為300萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見，因此公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司的長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲公司、乙公司均未對上述資產計提減值準備，均按賬面價值開具普通發票。甲公司、乙公司換出資產賬面價值見表2。

表2 單位：萬元

甲公司的會計處理過程如下：

（1）根據稅法的規定。

換出設備應交的增值稅銷項稅額=（2 400-1 500）×17%=153（萬元）

換出專利要交的營業稅稅額=（900-540）×5%=18（萬元）

（2）確定換入資產總成本。

換入資產總成本=換出資產賬面價值總額+應支付的相關稅費=1 260+153+18=1 431（萬元）

（3）按各項換入資產賬面價值占換入資產賬面總價值的比例分割換入資產總成本。在建工程成本1 113萬元、長期股權投資成本318萬元。會計分錄略。

乙公司的會計處理過程如下：

（1）根據稅法的規定。換出在建工程要交的營業稅稅額=1 050×5%=52.5（萬元）。 （2）確定換入資產總成本。 換入資產總成本=換出資產賬面價值總額+應支付的相關稅費-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額=1 350+52.5-153=1 249.5（萬元）。（3）按各項換入資產賬面價值占換入資產賬面總價值的比例分割換入資產總成本。設備成本892.5萬元、專利成本357萬元。會計分錄略。

需要說明的是：（1）公允價值計量時，在考慮資產交換價值時，要將增值稅銷項稅額考慮進去，當交換雙方的交換價值對等時，可進行非貨幣性資產交換；當雙方交換價值不對等時，交換價值低的一方，應向交換價值高的一方支付補價，補價為雙方交換價值的差額。（2）當涉及運用補價判斷是否屬于非貨幣性資產交換時，補價應剔除增值稅影響。（3）公允價值計量下，因計算換入資產成本依據的是換出資產的公允價值，資產交換過程中換出資產要承擔的相關稅費通過計入換出資產的處置代價計入當期損益，不計入換入資產成本。（4）賬面價值計量下，換出資產承擔的稅費作為取得換入資產的代價、要全部計入換入資產成本，不計入換出資產的處置代價。