淺論納稅擔保和民法擔保制度

王俊靜

摘 要：納稅擔保制度已被現代各國稅法普遍采用，是民法上債權保障制度在稅法中的引入。其在保障國家稅收和維護納稅人合法權益方面發揮著重要的作用。然而，將稅法和民法上的擔保進行比較研究，分析納稅擔保性質的文獻卻不多見.的創新之處在于借鑒比較分析法，基于比較分析的視角，凝練出納稅擔保的法律性質。

關鍵詞：納稅擔保；民法擔保；兩者的比較

1納稅擔保和民法擔保之比較分析

1.1擔保方式的比較分析

《擔保法》第2條規定“擔保的方式為保證、抵押、質押、留置和定金。”我國《稅收征管法實施細則》及《納稅擔保試行辦法》明確規定納稅擔保的三種方式：納稅保證、納稅抵押、納稅質押。納稅擔保方式排除了定金和留置，較于民法擔保有所取舍。

在納稅擔保法律關系中，就稅收之債而言，強調納稅人和納稅擔保人的給付義務，不存在稅務機關為納稅人或納稅擔保人的問題，而定金是當事人之間互為擔保的方式，顯然不適用于納稅擔保。留置是指“按照合同約定占有債務人的動產，債務人不按合同的期限履行債務的，債權人有權依照本法規定留置該財產，以該財產折價或者以拍賣、變賣該財產的價值優先受償。”稅務機關通常并不事先占有納稅人的財產，留置也不適用于納稅擔保。但是，《海關法》中卻存在例外，第60條規定的“進出口貨物的納稅義務人，滯納稅款三個月的，海關可以將應稅貨物依法拍賣，以變賣所得抵繳稅款”因而具有留置擔保的特征。留置權是法定擔保物權，《擔保法》第84條和《合同法》第264條規定了留置權的適用范圍，除特定合同之外，占有債務人財產的不能成立留置權。由此，《海關法》中“留置擔保”尚未得到立法確認。

1.2責任范圍的比較分析

民法上擔保的責任范圍一般包括主債權及其利息、違約金、損害賠償金和實現債權的費用。折價或者拍賣變賣抵押物、質物后，其價款不足清償部分，由債務人清償。

《納稅擔保試行辦法》第5條規定：“納稅擔保范圍包括稅款、滯納金和實現稅款、滯納金的費用。費用包括抵押、質押登記費用，質押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔保財產等相關費用支出。用于納稅擔保的財產、權利的價值不得低于應當繳納的稅款、滯納金，并考慮相關的費用。納稅擔保的財產價值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務機關應當向提供擔保的納稅人或納稅擔保人繼續追繳。”可見，我國的納稅擔保為全額擔保，納稅擔保人的責任并不以提供擔保的財產為限，因為法律賦予稅務機關繼續追繳的權利。

1.3保證規定的比較分析

《擔保法》第7條規定：“具有代為清償債務能力的法人、其他組織或者公民，可以作保證人。”，第8、9、10條規定了不得作為保證人的情形。保證的方式為一般保證和連帶責任保證。

《納稅擔保試行辦法》第8條規定：“納稅保證人，是指在中國境內具有納稅擔保能力的自然人、法人或者其他經濟組織。法人或其他經濟組織財務報表資產凈值超過需要擔保的稅額及滯納金2倍以上的，自然人、法人或其他經濟組織所擁有或者依法可以處分的未設置擔保的財產的價值超過需要擔保的稅額及滯納金的，為具有納稅擔保能力。”不得作為納稅保證人在第9條中做出規定，增加了不得作為納稅保證人七種情形，對擔保人的擔保能力也明確化、標準化。可見，納稅保證人的資格嚴于民事保證。《納稅擔保試行辦法》第7條規定了納稅保證的方式，即連帶責任保證，排除一般保證，當納稅人在規定期限屆滿未繳清稅款及滯納金的，稅務機關可要求納稅保證人在其擔保范圍內承擔保證責任。

1.4強制擔保的比較分析

納稅擔保與民事擔保的顯著差異之一在于是否存在強制擔保的問題。民法的基本原則為平等、自愿、公平、誠實信用，擔保的設定完全遵循意思自治，不存在強制擔保。《稅收征管法》第38條規定：稅務機關“在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿財產或者應納稅的收入的跡象”時，責令納稅人提供擔保，否則稅務機關即可采取稅收保全措施，這屬于強制擔保。

1.5擔保成立的比較分析

民法上擔保合同的成立基于雙方當事人的合意。納稅擔保的成立雖然也是以稅務機關與納稅人、納稅擔保人的意思表示一致為基礎，但是稅務機關卻處于主導地位，納稅人、擔保人處于弱勢。第一，《稅收征管法實施細則》第62條規定，納稅擔保書須經納稅人、納稅擔保人簽字蓋章并經稅務機關同意，方為有效。《納稅擔保試行辦法》第7條規定，稅務機關認可的，保證成立；稅務機關不認可的，保證不成立。納稅抵押和納稅質押的成立也是以稅務機關同意或確認為前提。第二，納稅擔保人同意為納稅人提供納稅擔保的，應當填寫納稅擔保書。納稅擔保書屬于格式文書。對于抵押和質押納稅擔保，還應由擔保人按規定填寫財產清單，且財產清單須經納稅人、擔保人簽字蓋章并經稅務機關確認才有效力。

2納稅擔保法律性質

2.1公法屬性——保障國家稅收實現

施正文教授在《稅收債權論》中定義稅收之債：“作為稅收債權人的國家或地方政府得請求作為稅收債務人的納稅人履行繳納稅款這一金錢給付的法律關系。”稅收之債是公法之債。基于稅收之債產生的納稅擔保，必然具有公法屬性。其公法屬性體現在擔保成立，實現，法律救濟和法律責任等方面。賦予稅務機關在納稅擔保法律關系中的主導地位，最大限度保障國家稅收的實現。

2.2私法屬性——維護納稅人的合法權益

納稅擔保作為民法債的擔保在稅法上的引入，折射出納稅擔保的私法屬性。其私法屬性體現在納稅擔保是建立在意思自治形成合意基礎上。事實上，除為了維護國家、公眾利益而賦予稅務機關在程序和實體上的特權外，其與民事擔保在形式上幾乎沒有差異。

2.3“以公為主、公私兼顧”——透過現象看本質

稅收是現代國家提供公共服務的物質基礎，具有很強的公益性，為了保障公益需求，實現稅收之債，國家必須賦予稅務機關一定的強制執行力。納稅擔保的宗旨是保障稅收債權的實現，只是在保障稅收安全的前提下，留出私法合意的空間，本質上反映出公共利益優于個人利益。因此，納稅擔保兼具公法和私法的雙重屬性，是公法私法化和私法公法化在稅法上的體現。但為避免法律適用上的沖突，兩種屬性并不具有同等地位，而是“以公為主，公私兼顧”即：納稅擔保的公法屬性居于主導地位，在保障國家稅收債權的前提下，兼顧保護納稅人、納稅擔保人合法權利，滿足納稅人的合法要求，避免給納稅人帶來不必要的損害，達到稅務機關與納稅人、納稅擔保人之間權利、義務的相對平衡。