作業(yè)成本法在食品制造業(yè)的應(yīng)用研究
——以沈陽冬冬食品有限公司為例

□李盼盼 劉彩華 李金玲

（1沈陽農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 遼寧沈陽110866 2沈陽冬冬食品工業(yè)有限公司遼寧沈陽110164）

一、作業(yè)成本法在食品制造業(yè)應(yīng)用的現(xiàn)實意義

作業(yè)成本法是上世紀(jì)80年代末興起于美國的一種先進(jìn)的成本核算方法，分配生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的間接費用，以企業(yè)生產(chǎn)過程中消耗的作業(yè)為核心，根據(jù)作業(yè)確定資源的消耗，進(jìn)而確定作業(yè)的成本動因，計算成本動因費用率，并歸集到成本對象。

近年來，食品制造企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，資本密集程度不斷加強(qiáng)，而生產(chǎn)的產(chǎn)品基本都是關(guān)系到民生的產(chǎn)品，屬于微利行業(yè)。食品安全問題是近幾年來社會關(guān)注的焦點，由此引起的相關(guān)成本是不可缺少的，食品制造企業(yè)試圖降低產(chǎn)品本身成本是有限的。本文結(jié)合食品制造業(yè)小批量多品種的生產(chǎn)和間接費用不斷增加的特點，探索將作業(yè)成本法應(yīng)用于食品制造業(yè)，為尋找新的成本管理方法找到突破點。

表1 2014年5月冬冬食品公司制造成本法下的間接費用分配 單位：元

表2 制造成本法單位產(chǎn)品的間接費用 單位：元

二、冬冬食品公司成本核算的現(xiàn)狀分析

（一）冬冬食品公司簡介。冬冬食品公司是一家以生產(chǎn)面食為主的食品制造企業(yè)，注冊資本482萬元，資產(chǎn)總額3 000余萬元，同時配有100多家專營連鎖店進(jìn)行銷售。公司通過了ISO 9001質(zhì)量管理體系認(rèn)證，所有產(chǎn)品均通過QS生產(chǎn)許可認(rèn)證，并通過了國家商務(wù)部及財政部的嚴(yán)格審核，被命名為國家級主食加工配送中心示范企業(yè)。公司配有五條國內(nèi)先進(jìn)的生產(chǎn)線，有醒蒸線、成型機(jī)、真空包裝機(jī)以及進(jìn)口雷恩機(jī)等200多臺食品加工機(jī)械，已成為東北地區(qū)最大的蒸制品加工中心。公司以生產(chǎn)豆包、饅頭、方糕、面包等主食產(chǎn)品為主，屬于典型的食品制造企業(yè)。

（二）冬冬食品公司成本核算現(xiàn)狀。目前冬冬食品公司的產(chǎn)品成本核算采用的是傳統(tǒng)的制造成本法。產(chǎn)品的成本主要由材料成本和間接費用構(gòu)成（見上頁表1、表2，為了與作業(yè)成本法形成對比，本文只考慮對間接費用的核算）。間接費用包括工資、福利費、保險費、機(jī)器折舊、房屋租金、機(jī)器維修、機(jī)物料消耗、水電費、通訊費、勞動保護(hù)費、交通費、房屋攤銷、燃料及其他費用。公司將全部的間接費用確定為兩個分配標(biāo)準(zhǔn)，一部分按照人工工時分配，一部分按照機(jī)器工時分配。

（三）冬冬食品公司目前產(chǎn)品核算存在的問題。冬冬食品公司的產(chǎn)品品種較多，且以小批量生產(chǎn)為主，目前，冬冬食品公司所面臨的問題是：蒸制組里的所有產(chǎn)品相對其他產(chǎn)品的產(chǎn)量較大，但利潤空間非常狹小，有時甚至出現(xiàn)虧損的現(xiàn)象。公司的管理層提出了兩個提升利潤的想法。一個是提高產(chǎn)品的銷售價格，但考慮到豆包、饅頭是帶動其他產(chǎn)品銷售的主要途徑，提高價格勢必會影響到其他高利潤產(chǎn)品的銷售，反而可能起到負(fù)面作用。另一個是降低產(chǎn)品的成本，公司管理層通過深入探討，仔細(xì)研讀2014年1月1日我國實行的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，根據(jù)公司的實際情況，決定將作業(yè)成本法應(yīng)用到產(chǎn)品成本核算中，尋找成本降低的途徑，試圖解決公司面臨的困境。

表3 作業(yè)消耗資源統(tǒng)計表 單位：元

表4 成本動因統(tǒng)計表 單位：元

表5 成本動因費用分配表 單位：元

三、作業(yè)成本法在冬冬食品公司的應(yīng)用

根據(jù)作業(yè)成本法的核算流程，首先確定產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的作業(yè)，剔除不增值的作業(yè)，保留增值的作業(yè)，并將同質(zhì)的作業(yè)進(jìn)行合并，然后歸集每個作業(yè)所消耗的資源，進(jìn)行確認(rèn)和計量（見上頁表3）。其次，依據(jù)成本動因理論并經(jīng)過公司管理層的分析，確定每個作業(yè)的主要成本動因，進(jìn)行統(tǒng)計確認(rèn)（見上頁表4）。最后，將每一作業(yè)消耗的費用歸集分配到成本對象中（見表5），完成產(chǎn)品成本間接費用的核算，計算出單位產(chǎn)品消耗的間接費用（見表6）。

表6 作業(yè)成本法單位產(chǎn)品的間接費用 單位：元

表7 兩種核算方法下單位產(chǎn)品的間接費用 單位：元

四、結(jié)論及建議

根據(jù)表7兩種核算方法下單位產(chǎn)品的間接費用比較分析可以得出，冬冬食品公司蒸制組產(chǎn)品中的豆包和饅頭以及方糕組的方糕和梅花蛋糕在作業(yè)成本法下比傳統(tǒng)成本法下計算的成本要低，豆包降低20%，大堿饅頭降低30%，黑米饅頭降低6%，方糕降低25%，梅花蛋糕降低45%。同時可以看到其他產(chǎn)品成本在作業(yè)成本法下有一定幅度的上升，其中裂紋酥和涼糕成本提升的幅度較大，裂紋酥成本高出131%，涼糕成本高出156%。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因，經(jīng)過管理層的分析，蒸制組和方糕組的產(chǎn)品是公司的主要產(chǎn)品并且能夠帶動其他產(chǎn)品的銷售，日平均銷售量相對較大，但是利潤提升的空間一直相對較小，其原因是該產(chǎn)品成本被高估了；裂紋酥和涼糕則是公司利潤較高的產(chǎn)品，利潤能夠達(dá)到成本的一倍多，但其銷量較小。這樣的成本計算結(jié)果解釋了為何公司產(chǎn)品銷售數(shù)量增加，卻不見利潤增加，原來是產(chǎn)品成本在傳統(tǒng)的制造成本法下被扭曲了。可見，作業(yè)成本法提供的成本核算信息更加準(zhǔn)確，公司若想降低成本應(yīng)當(dāng)從成本高的產(chǎn)品入手，尋找成本發(fā)生的動因，才是解決問題的根本途徑。

綜上，在我國不斷推行《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的基礎(chǔ)上，結(jié)合食品制造企業(yè)的特點，將作業(yè)成本法應(yīng)用到我國食品制造企業(yè)的產(chǎn)品核算中是可行的。但應(yīng)注意以下幾點：首先，由于作業(yè)成本法是基于傳統(tǒng)成本的核算信息進(jìn)行歸集的，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部成本信息的管理，動員各部門員工積極參與。其次，加強(qiáng)成本動因的考核，確保能夠準(zhǔn)確反映出每個作業(yè)的真實信息。最后，運用作業(yè)成本法，應(yīng)結(jié)合每個企業(yè)自身的特點，正確區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，不能盲目跟風(fēng)，得不償失。