對國企內審機構隸屬的立法思考

鐘心惠

(福州大學法學院，福建福州 3 50108)

一、國企內部審計機構隸屬的現狀

獨立性是審計的靈魂，只有在形式上和實質上都保持獨立，才能客觀、公正地進行審計。要實現內部審計機構的獨立性，首先必須保障其組織地位上的獨立，這就要求內部審計機構區別于國有企業的一般職能部門，應具有較高的組織地位，但目前法律法規沒有對內部審計的隸屬做出明確規定。實踐中，國有企業內部審計機構大多依附于其他部門或與紀檢等部門合署辦公，作為國企的一般職能部門，內部審計機構及其人員無論在隸屬上還是在經濟利益上都受制于本單位主要領導。目前，國企內審部門主要還是負責查錯防弊，由于既得利益集團往往掌握了企業的話語權，內部審計環境缺乏獨立性，因此無法及時發現并揭露上級領導的問題，這也是目前一些國企高管都在離任審計時才被發現問題的重要原因。

二、強化董事會職能

自我國加入世界貿易組織以來，國企面臨著來自國內外的市場競爭，國企的改革同時取決于內部環境和外部環境。［1］為謀求生存和發展，國企需要完善公司治理，構建董事會中心主義的制度和文化是我國國有企業建立現代企業制度，不斷完善公司治理的一個核心目標。［2］

(一)將經理層任免權交給董事會

董事會是現代企業的核心機構，作為戰略制定者掌控企業大方向，而經理層負責企業的具體運營并貫徹董事會制定的戰略，董事會要對經理層的執行情況進行監督。相比普通公司，國企董事會的職權受到了很大限制，其中很重要的一個方面就是沒有經理層任免權。《企業國有資產法》未將經理層的任免權交給董事會，①無權決定經理層的任免，董事會就無法很好地監督經理層的行為。為解決這一問題，首先應明確董事會與經理層的職能定位。目前國企經理層是由政府任命的，這導致經理層更多地將精力放在爭權奪利上，而不是竭盡全力為企業謀發展以增加自己的職業價值。當然，內部斗爭并不是國有企業所特有的，即使是在公司治理結構比較發達的西方股份公司也是普遍現象。但我國國有企業的內部權力斗爭比其他企業更為嚴重，由于經理人員的任命權掌握在政府而非董事會手中，能否掌握國企控制權的關鍵便是與政府相關人員的關系。而政府中任命國企經理層的相關人員與國企效益并無直接關系，因此經營能力并不是政府相關任命者的首要考慮。結果往往是斗爭能力高而非經營能力強的經理人員取勝。據2001－2009年的數據顯示，享受著諸多政策優惠的國有企業，其利潤主要是由壟斷企業實現的，并且國企的名義績效也低于民營企業的績效。［3］國企經營效率之低可見一斑。

比起政府官員，董事會掌握著更多評價經理人所需的信息，若將經理層選任權交給董事會，在職業經理人市場的優勝劣汰機制下，如果經理層無法提升企業效益，董事會就可以在職業經理人市場中選擇更合適的人將其取代，這將促使經理層竭盡全力做好公司運營。因此，應強化董事會職能，將經理層選任權賦予董事會，弱化經理層在國企當中的權力，對其進行制衡，這是內審獲得獨立性的重要前提。

(二)內部監督機構的設置

國企內部設置過多監督機構反而不利于有效的監控。董事會本身有獨立董事作為監督機制，然而我國國企在獨立董事之外還設置了監事會，二者職能交叉和重疊的現象較明顯。［4］甚至在一些規模較大的國企，紀檢、監事會、審計機構等眾多監督部門同時存在，各監督部門之間職能界限模糊，導致簡單的、有利可圖的領域搶著管，一些復雜的、更需要監管的領域卻無人問津。此外，許多國有企業的監事會成員都在企業中擔任著其他職務，其在隸屬上、薪酬上受制于被監管對象，形成以下管上的現實困境，難以真正獨立行使監督權。董事會的職能是制定戰略而非具體實施，管理層才是按照戰略實施具體業務活動的機構，董事會本身就應該對管理層履行監督職能，如果再設置監事會，那也只是在監督鏈條上多加一個環節，不僅影響監督效率，而且同樣面臨著誰來監督監事會的問題。因此，應該將內部監督問題在董事會這一層面加以解決。

三、內部審計機構應隸屬于審計委員會

(一)隸屬于審計委員會的合理性

1．內部審計結果對董事會決策至關重要

內部審計結果的質量關系著董事會決策的正確性。當今內部審計的主要任務已不僅限于查錯防弊，還包括風險防控和輔助決策。公司戰略的制定不是靠空想，董事會需要了解企業所處的環境，從而對風險進行分析并提出應對策略。內部審計結果，尤其是關于企業風險的信息對董事會來說必不可少。企業的風險在內部具有傳遞性的特征，一個部門造成的風險往往會傳遞到其他部門，造成企業全局性的風險。故而需要一個更高層次的機構來收集和分析各部門情況，綜合評估并應對風險。內部審計部門不直接參與業務活動，它可以客觀地全面收集各部門的信息，識別出風險并就風險應對提出建議。

2．內部審計機構的具體隸屬

在董事會與內審機構的具體對接上，很多學者指出，應在董事會下設獨立于管理層的審計委員會，以支持和保證內部審計機構獨立履行職責。內審部門可將風險評估意見上報給審計委員會，而審計委員會隸屬于董事會，這樣就提升了企業對內審意見的重視程度。

通過審計委員會來強化內部審計的想法在法律法規中已經有所體現。2005年國資委《關于加強中央企業內部審計工作的通知》要求央企“加強對內部審計工作的領導。設立董事會的企業，董事會應下設審計委員會，以加強對內部審計工作的指導和監督;尚未設立董事會的企業，審計機構應對企業主要負責人負責，確保內審工作的獨立性和權威性”。該規定一定程度上的確有利于實現內部審計的獨立性，但并不能從根本上解決國企內審的困境。

首先，該規定是針對央企而非全部國企，然而無論央企還是國企同樣都面臨著內審缺乏獨立性的問題，因此該規定適用范圍過窄，應擴展到全部國企;其次，它只是要求審計委員會對內部審計工作進行指導和監督，但關于內部審計機構的隸屬問題并未加以明確，應明確規定內部審計機構隸屬于審計委員會;再次，對于未設立董事會的企業，審計機構是對企業負責人負責。國企的管理由“一長制”模式變革而來，雖然許多國企形式上具備了現代公司治理的框架，但實際上一把手說了算的情形依然存在，導致國企中大量貪腐現象的出現。若內審機構對企業負責人負責，那就等于負責人自己管自己，監督作用便會蕩然無存。

即便是在設有董事會的國企，審計委員會形式上來看是對董事會負責，但我國國有公司中，經理控制型企業很普遍，董事會由于信息不對稱等原因而形骸化，抑或經理層與董事會高度重合，雖然法律法規要求董事長與經理不得由同一個人兼任，但卻留下了除非國資委同意這樣的缺口。②因此，無論是對董事會負責還是對企業負責人負責，內部審計都深受管理者意志的影響，無法實現獨立，導致該規定在實踐中的效果大打折扣。為使內審機構真正獨立，立法上應將禁止兼任的范圍擴大為所有經理層與董事會成員出現重合。

還有學者提出可將內審人員統一交由國家審計機關管理，并由國企向審計機關聘請。這樣固然可以更好地保障內部審計機構的獨立性，促使其仔細審查國企存在的問題，但當今內部審計的主要任務已不僅是查錯防弊，還承擔著風險評估與控制、幫助企業進行決策的服務職能，若將其直接交由國家審計機關管理，內部審計機構對國企的歸屬感不強，就會缺乏幫助企業謀求更好發展的動力，恐怕不能真正站在國企的角度出具有利于推動企業發展的審計報告。同時，企業能在多大程度上將自己的信息尤其是關乎商業秘密的決策信息提供給內審部門也是令人懷疑的，而沒有全面的信息就很難進行風險的準確識別和防控。內審人員應該深入到經營管理的各個部門，發揮自己作為內部人員的信息優勢，進行全方位的信息收集與風險提示。因此，國企內部審計機構直接隸屬于國家審計機關的做法也是不合理的，內審機構仍應由董事會來管理。

(二)審計委員會對內審與外審的協調

國際內部審計師協會指出，一個健全的治理結構應包括董事會、管理層、外部審計(民間審計)和內部審計四個結構，由其共同發揮作用是有效治理企業的基礎。［5］

許多國企的內審機構都是為了滿足監管要求而不得已設立的，其功能未得到充分認識，有時甚至被視為阻礙企業生產創造的部門。目前我國關于內部審計的法律法規也有待完善:首先是原則性較強，對國企內審機構的職能規定得不夠完整，內部審計機構的具體權限、查出問題以后如何解決等操作層面的問題尚待明確，內部審計的作用能發揮到何種程度具有很大的不確定性;其次是許多規定的指導性甚于強制性，導致實踐中被大打折扣;再者是內部審計既關系到內部控制，又對風險管理至關重要，然而我國內部控制和風險管理的監管制度分別由不同部門制定，其中對內部控制的規范標準是由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會于2010年4月26日聯合發布的《企業內部控制配套指引》來確定的，而對風險管理方面則是通過國資委2006年6月6日出臺的《中央企業全面風險管理指引》來加以規范。由于“政出多門”，沒有統一的更高層次方向，各項指引間缺乏協調，給實踐帶來了不小的難度。［6］還有就是對內部審計的認識沒有從根本上超出“監督者”的單一定位。對內部審計認識的不全面以及法律法規的不足都影響著內部審計環境的有效性，因此要盡快制定操作性較強的內部審計法律法規。但僅依靠立法也很難對內審形成全面的規范，因此要將內審與外審相結合，更好地保證審計質量。

作為公司中介的一種，外部審計機構的價值源于其聲譽資本，這本可以成為激勵其追求審計高質量的動力。但當前外部審計由被審計單位付費，作為被審計方的國企，尤其是國企的管理層有外部審計機構的選擇權。對被審計單位的經理人員來說，低質量的審計服務有利于其掩蓋種種侵害國企或利益相關人權益的行為，因此更受歡迎。當前外部審計的執業環境不夠規范，對外部審計人員的監管也有所缺失，因此失去職業聲譽的損失跟得不到業務的損失相比，便顯得不那么重要了，往往會以犧牲審計質量為代價去討好被審計單位經理人員以換取業務，甚至為國企經理層的舞弊行為出謀劃策，這對審計獨立性產生了不利影響。在國企中，國有股往往“一枝獨秀”，審計質量高低直接影響到作為大股東的國家，因此可由審計委員會負責外部審計機構的選聘，審計委員會定期向國資委報告審計結果，以加強自身的獨立性。同時，外部審計機構的審計費用應獨立于國企的財務，鑒于國資委目前的發展趨勢是對國企的股東職能與行政性職能相分離，因而可以考慮由國資委承擔股東職能的具體機構支付。

審計委員會不僅可保障內部審計的獨立性，使其客觀收集資料、分析情況，還可以通過協調其與外部審計之間的關系，提高兩類審計交互利用的效率，使其更好地服務于企業。在公司治理中，會計信息的重要性不言而喻，大量的財務分析都以會計信息為初始數據，如果會計信息出了錯，后續的分析過程將會一錯再錯進而影響到決策。為了保證會計信息的真實、及時、準確、完整，企業既需要內部審計，也需要外部審計。審計委員會要協調好內部審計工作與外部審計工作之間的關系。內部審計的結果可作為外部審計的參考，而外部審計所反映出的內部審計的不足，也應加以改正，如果從中發現內審人員失職，要對相關內審人員予以相應處罰。審計委員會應全程監督內部審計工作的進行，并對審計質量進行后續評估。除了聘請外部審計機構進行財務報表審計，從側面反映內部審計質量之外，還可聘請外部的審計質量評估專家，依照內部審計準則等相關法律法規對內部審計工作進行檢查評估，進一步促進內部審計工作的完善。立法上應確立國企內審機構對審計委員會的隸屬關系，并對審計委員會的職能、義務和責任加以明確，以促使其切實發揮作用。

注釋:

①《企業國有資產法》第22條:“履行出資人職責的機構依照法律、行政法規以及企業章程的規定，任免或者建議任免國家出資企業的下列人員:

(一)任免國有獨資企業的經理、副經理、財務負責人和其他高級管理人員;

(二)任免國有獨資公司的董事長、副董事長、董事、監事會主席和監事;

向國有資本控股公司、國有資本參股公司的股東會、股東大會提出董事、監事人選。”

②《企業國有資產法》第25條:“未經履行出資人職責的機構同意，國有獨資企業、國有獨資公司的董事、高級管理人員不得在其他企業兼職。未經股東會、股東大會同意，國有資本控股公司、國有資本參股公司的董事、高級管理人員不得在經營同類業務的其他企業兼職。未經履行出資人職責的機構同意，國有獨資公司的董事長不得兼任經理。未經股東會、股東大會同意，國有資本控股公司的董事長不得兼任經理。董事、高級管理人員不得兼任監事。”

［1］張戀戀．經濟法視野下國企市場化研究［J］．哈爾濱學院學報，2014，(10)．

［2］王煜．淺析內部審計對國有企業法律風險控制的作用［J］．會計之友，2010，(31)．

［3］梁水源．美國企業強化內部審計工作的主要措施及啟示［J］．審計研究，2012，(4)．

［4］魯桐．提高國有企業公司治理的途徑［J］．現代國企研究，2013，(5)．

［5］黨印．董事會的性質與國企董事會的出路［J］．經濟與管理，2011，(9)．

［6］滿志偉．芻議國有企業審計監察工作中暴露的問題及解決策略［J］．時代金融，2013，(6)．