企業清算注銷及稅務處理探析

○李 濤 蘇祥友

（1、廣東陽江職業技術學院 廣東 陽江 5295002、廣東陽春匯源稅務師事務所有限公司 廣東 陽江 529500）

一、企業清算的情形

公司清算是指公司解散后，為結束現存的資產和其他法律關系，依照法定程序，對公司的資產和債權債務關系進行清理、處分和分配，以了結其債權債務關系，從而消滅公司法人資格的法律行為。公司清算必須結清其作為獨立納稅人的所有稅務事項。

根據《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規定，下列企業應進行清算的所得稅處理：一是根據《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的企業。二是企業重組中需要按視同清算處理的企業，指符合《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規定的適用一般稅務處理原則的重組業務。視同清算企業需要計算清算期間企業所得稅，但不需要履行企業清算的整體程序。

企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業清算有以下幾種情形。

企業合并情形。合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

企業分立情形。被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

公司解散的情形。它一般有：公司章程規定的營業期限屆滿或者公司章程規定的其他解散事由出現；股東會或者股東大會決議解散；因公司合并或者分立需要解散；依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷；公司經營管理發生嚴重困難，繼續存續會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司。

二、清算期間

企業清算期間是指企業自終止正常的生產經營活動開始清算之日起，至主管稅務機關辦理注銷稅務登記的期間。企業清算開始之日具體為：公司章程規定的營業期限屆滿或者公司章程規定的其他解散事由出現的，董事會等權力機構解散的決議日；股東會或者股東大會決議解散的，股東會或者股東大會的決議日；依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷的，相關行政機關文件簽發日；因公司經營管理發生嚴重困難，繼續存續會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權百分之十以上的股東，請求人民法院解散公司，人民法院予以解散，人民法院裁決日或判決日；人民法院依照《破產法》規定宣告債務人破產，人民法院宣告日；企業重組中需要按清算處理的企業，經董事會等權力機構批準的企業重組協議或合同的簽約日；其他需要清算的情形，相關證明文件生效日。

企業清算時，應當以整個清算期間作為一個獨立的納稅年度，依法計算清算所得及其應納所得稅。清算期間，企業存續，但不得開展與清算無關的生產、經營活動。企業在年度中間終止經營活動的，應當自實際經營終止之日起六十日內，先向主管稅務機關辦理正常生產經營活動期間的當期企業所得稅申報（當季或月度）和年度企業所得稅匯算清繳（年初至當季或月度末），依法繳納企業所得稅。企業正常生產經營活動期間若涉及到增值稅、營業稅等稅費的，企業也必須同時向主管稅務機關報送當期的增值稅、營業稅等納稅申報表，以結清稅款。

三、清算期涉稅事項

企業宣告清算日之前發生涉稅事項屬于清算前事項，其計稅基礎是在持續經營的假設條件下確認、計量的。清算組應關注是否存在應繳未繳稅款，清算組應對原企業所涉及到的稅款，包括所得稅、流轉稅、財產稅、行為稅等進行全面匯算清繳。企業清算期間涉稅事項是在非持續經營假設條件下實現的，因此，處置資產的收入不能按在持續經營假設條件下公允價值來計量、確認，而應采用可變現價格、交易價格來計量、確認。清算組接受注銷企業時資產的計稅基礎是原企業的計稅基礎，計稅基礎與交易價格或可變現價值之間的差額確認為處置資產損益。

清算期間涉稅事項主要是清算組在處置企業資產、分配剩余財產過程中所涉及的稅費。企業清算時涉及的稅費主要是流轉稅和所得稅，前者包含增值稅、營業稅、消費稅等，后者包含企業所得稅及個人所得稅，另外還有一些其他稅種，如財產稅、行為稅、特定目的稅類。

企業應自開始清算之日起六個月內，辦理企業所得稅清算，并自清算結束之日起15日內，向主管稅務機關報送企業清算所得稅納稅申報表，結清稅款。當企業存在存貨、房地產等資產清算業務時，可能涉及增值稅、營業稅、土地增值稅、個人所得稅等稅種，企業也必須同時向主管稅務機關報送清算期間的增值稅、營業稅、土地增值稅、個人所得稅等納稅申報表，以結清稅款。

1、流轉稅類

企業清算期間往往涉及處置固定資產、存貨等交易行為，上述行為可能涉及到增值稅、營業稅等。企業解散注銷時，對于實物資產的處理一般分為兩種情況：一是銷售變現，二是直接分配給股東。對于銷售變現情形，則根據稅法規定，計算繳納有關稅費。對于分配給股東情形，則視同銷售進行處理，根據稅法相關規定予以處理。

2、所得稅類

企業清算的所得稅處理，是指企業在不再持續經營，發生結束自身業務、處置資產、償還債務以及向所有者分配剩余財產等經濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。根據《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）的規定，企業清算的所得稅處理包括以下內容：（1）全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失；（2）確認債權清理、債務清償的所得或損失；（3）改變持續經營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行處理；（4）依法彌補虧損，確定清算所得；（5）計算并繳納清算所得稅；（6）確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。

企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。計算公式如下：清算所得=企業的全部資產可變現價值或交易價格-資產計稅價值-清算費用-清算稅金及附加+債務清償損益-以前年度虧損+其他所得或支出=資產處置損益-清算費用-清算稅金及附加+債務清償損益-以前年度虧損+其他所得或支出。

3、其他稅類

企業在清算過程中還有可能涉及到土地增值稅、印花稅、房產稅等稅種，應根據相關規定進行計算處理。

四、企業清算應注意事項

企業依法清算時，清算期間作為一個獨立納稅年度，以前年度的虧損可以用清算所得彌補。由于清算期間不屬于正常的生產經營期間，因此，清算企業不能享受法定減免稅優惠（包括定期減免優惠、小型微利企業優惠稅率、高新技術企業優惠稅率等），一律適用基本稅率25%。

實際工作中，一般由中介機構稅務師事務所為企業出具注銷登記稅款清算鑒證報告，有些地方稅務機關還要求出具當年的企業所得稅匯算清繳報告，期間從當年1月1日到當年經營終止日。注銷登記稅款清算鑒證報告一般需要將公司最近三年（若公司自成立以來經營期限不足三年的則按照實際經營期限）的所有稅款進行清算，包括對公司清算期間所涉及的稅款（主要是清算所得稅）進行清算。

清算期間資產盤盈、盤虧應當計入清算所得。根據《國家稅務總局關于印發<企業資產損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發〔2009〕88號）規定，資產損失必須報經主管稅務機關審批，未經審批的資產損失不得在計算清算所得時扣除。

企業清算前確定不需支付的應付款項，應并入生產經營所得征稅。企業清算期間確定的不需支付的應付款項，需并入清算所得征稅。企業清算期間應支付但由于清算資產不足以償還的未付款項，無需并入清算所得征稅。

五、案例分析

某公司成立于2013年6月24日，為增值稅小規模納稅人，主要從事財稅咨詢、會計用品銷售方面的業務，注冊資本10萬元，其中自然人張三出資8萬元，占80%，李四出資2萬元，占20%。公司成立初期業務開拓比較順利，經營情況良好。2014年由于經營環境發生急劇變化，公司的效益逐月下降，最終公司股東會決定停止營業，結束公司的正常經營活動，經營期限截止2014年6月30日，即7月份開始不再從事經營活動，并決定將公司注銷清算時的涉稅事宜交由中介機構某稅務師事務所完成，要求其出具注銷登記稅款清算鑒證報告。公司截至2014年6月30日的報表摘要如表1所示。

表1 資產負債表

公司于2014年7月5日，成立清算組并對外公告，同時向稅務機關書面備案。7月15日完成6月份正常經營活動期間的各項稅費申報，包括增值稅、企業所得稅申報等。7月25日，公司向主管國家稅務機關提交2014年度企業所得稅匯算清繳申報表，需要補交企業所得稅4000元。該年度企業所得稅是屬于經營活動期間應負擔的稅費，不屬于清算期間費用，故清算期間需作會計分錄：借：利潤分配—未分配利潤 4000

貸：應交稅費—應交企業所得稅 4000清算期間共發生清算費用（不含相關稅費）2000元。資產賬面價值、計稅基礎、處置收入、應納稅費如表2列示。

表2 資產處置表

截至 2014年8月 5日，共申報債權 44999.5元（40000+4000+660+66+1200+120-2000+953.5）， 其 中 2014年度企業所得稅款4000元、清算所得稅953.5元、增值稅1860元，城建稅及教育費附加186元、應付賬款2000元因債權人注銷無需支付。

1、計算企業清算所得稅

清算所得＝企業的全部資產可變現價值或交易價格-資產計稅價值-清算費用-清算稅金及附加+債務清償損益-以前年度虧損+其它所得或支出=153000-151000-2000-（66+120）+2000-0+2000=3814元。其中其它所得或支出指其他應收款處置時產生不能稅前扣除的壞賬損失2000元，需要調增應納稅所得額。

應納清算所得稅=3814×25%=953.5元

2、計算待分配剩余財產

方法一：現金流量計算法

清算期間現金流入量=153000+660+1200=154860元，為含增值稅收入。

清算期間現金流出量=清算費用+清算稅金及附加+清算所得稅 +清償其他債務 =2000+（66+120）+953.5+（40000+4000+660+1200-2000）=46999.5元

凈現金流量=154860-46999.5=107860.5元

方法二：根據企業清算納稅申報表之附表三（如表3所示）“剩余財產計算和分配明細表中”的計算步驟，企業剩余財產 =（153000+660+1200）-2000-（66+120）-953.5-4000-（40000+660+1200-2000）=107860.5元

3、計算個人所得稅

張三應分配財產=107860.5×80%=86288.4元

李四應分配財產=107860.5×20%=21572.1元

張三應確認股息所得=86288.4-80000=6288.4元

李四應確認股息所得=21572.1-20000=1572.1元

張三應繳納個人所得稅=6288.4×20%=1257.68元

李四應繳納個人所得稅=1572.1×20%=314.42元

股東應繳納的個人所得稅由企業代扣代繳。

4、制作清算報告

8月15日，清算組清算完畢，制作清算報告，并向主管稅務機關報送有關資料，完成清算所得稅申報，報股東會、股東大會或者人民法院確認，并報送稅務、工商等登記機關，申請注銷公司稅務登記、工商登記，公司終止。剩余財產分配明細表一般格式如表3所示。

表3 剩余財產計算和分配明細表

[1]李興國：企業清算稅收法律制度探析[J].福建行政學院學報，2010（2）.

[2]丁國衛、濮茂江：企業清算稅務處理案例探析[J].財務與會計，2013（9）.

[3]程德元：關注企業清算、注銷過程中的涉稅事項[J].財會學習，2012（10）.