中國自然資源資產負債表框架體系研究

胡文龍　史丹

摘要 自然資源資產負債表反映的是一國或地區在某一時點上對于自然資源環境的權利義務狀態，可以看成是某一特定時點生態責任主體對所擁有的自然資源資產價值和所承擔的生態環境負債所拍的一張“快照”。首先，本文以DPSIR鏈理論模型、環境經濟核算體系（SEEA2012）、國民經濟核算體系（SNA2008）國家資產負債表為理論基礎，構建了自然資源資產負債表的理論框架。對經濟和環境信息進行整合，需要采用一種跨學科方法。依照《中華人民共和國統計法》的要求，在國民經濟核算體系（SNA）中需要編制國民資產負債綜合表一張，機構部門資產負債表四張。國家資產負債表方法，就是以一國或一國政府為會計主體，通過賬戶整合將分散的分類核算賬戶納入統一的資產負債權益框架，以期初和期末的資產、負債及凈資產存量等形式，綜合反映出一國物質財富“家底”的編報方法與技術體系。采用國家資產負債表的方法對自然資源總體情況進行信息披露，就是利用會計學中的資產負債表工具，客觀全面反映生態責任主體在某一時點的自然資源靜態存量情況，顯示某一時間上自然資源資產的“家底”和結構，反映一定時間內的自然資產存量的變化。自然資源資產負債表是充分利用上述理論基礎和核算方法進行自然資源信息披露的一種方式。接著，本文采用國家資產負債表的編制方法和技術手段，構建了以資產、負債和凈資產為會計要素的自然資源資產負債表，以全面反映自然資源環境“家底”。自然資源資產是指天然存在、有使用價值、產權明確、可提高人類當前和未來福利的自然環境因素的總和；自然資源負債從經濟本質上看，是會計主體在某一時點上應該承擔的自然資源“現時義務”，該“現時義務”是人類在利用自然資源過程中所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的環境責任；自然資源凈資產，是一國或地區所擁有的全部自然財富總和，它在數量上應該等于自然資源資產減去自然資源負債，即全部自然資源資產減去全部自然資源負債后的凈值。最后，本文提出了推進自然資源行政管理改革、建立和完善自然資源臺賬系統、建立自然資源經營權交易市場、頒布自然資源計量核算準則體系等政策配套措施。

關鍵詞 自然資源資產負債表；環境經濟核算；國民經濟核算；框架體系

中圖分類號 F062.1

文獻標識碼 A

文章編號 1002-2104（2015）08-0001-09

doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2015.08.001

從已有的研究和實踐來看，在中國共產黨十八屆三中全會《決定》首次提出“探索編制自然資源資產負債表”之前，“自然資源資產負債表”的提法基本沒有，而“自然資源核算”、“環境資源核算”的稱謂較為常見。關于自然資源資產的會計核算，目前理論研究相對成熟并在實踐中逐步推廣且已經成為主流的是聯合國環境經濟核算體系（SEEA2012）[1-2]。該體系運用會計賬戶技術和方法對資源環境領域的資產賬戶、環境活動賬戶及其流量進行了專門闡述。盡管會計賬戶技術和方法在環境經濟核算中已被廣泛采用，但是資產負債表技術尚沒有引入資源環境領域，導致目前該體系沒有提出成熟成型的賬戶整合和列報方案，缺乏綜合反映一國自然資源存量變化的資產列報框架體系[3]。國家資產負債表[3-4]是借鑒企業資產負債表技術，將國家視為會計主體，對一個國家特定時點的所有經濟部門的資產和負債進行分類列示，并分別加總得到的表格。國家資產負債表將分散的分類核算賬戶納入統一的資產負債權益框架，以期初和期末的資產、負債及凈資產存量的形式，綜合反映出一國完整的經濟活動存量，從而顯示一個國家在某一時點上的“家底”。

探索編制自然資源資產負債表，是在單一的“自然資源會計核算”向綜合性“自然資源環境報表體系”構建這一趨勢下出現的。早在上世紀70年代，Leontief[5]和Victor[6]運用投入產出模型對自然資源數量和價值量進行分析，把自然資源恢復量、殘余物排放視作常規經濟活動產品，把自然資源的消耗利用與產出納入傳統的投入產出框架之中，建立了包含自然資源在內的國民經濟投入產出表。雷明繼承Leontief的復合核算思想，把以SNA為基礎的國民經濟核算和以實物量核算為基礎的資源環境核算聯系起來，建立了資源-環境綠色投入產出表，從經濟活動對資源環境的消耗和占用兩個方面，反映經濟系統和資源環境的關系[7]。楊世忠、曹梅梅[8]提出了宏觀環境會計核算體系框架構想，提出了環境資產變動表、環境資產負債表和環境損益表基本框架。“自然資源資產負債表”概念提出之后，耿建新[9]基于自然資源資產離任審計的角度，對我國自然資源資產負債表的編制與運用進行了初步探討。封志明、楊艷昭、李鵬[10]，黃溶冰、趙謙[11]等初步梳理了國內外自然資源核算研究歷程和方法進展，討論了基于自然資源核算編制自然資源資產負債表的框架設想與可能路徑。

不難發現，盡管目前沒有成熟的方法制度編制自然資源資產負債表，但在不同的學科領域中，已經蘊含了編制自然資源資產負債表的理論基礎和可能技術路線，探索自然資源資產負債表有跡可循。本文以聯合國環境經濟核算體系（SEEA2012）、國民經濟核算體系（SNA2008）和國家資產負債表為基礎，結合我國現階段環境經濟核算的現狀，采用國家資產負債表的編制技術和方法手段，對自然資源資產負債表的理論框架與報表體系進行探索。

胡文龍等：中國自然資源資產負債表框架體系研究

中國人口·資源與環境 2015年 第8期

1 編制自然資源資產負債表的理論基礎

1.1 DPSIR鏈理論模型

DPSIR鏈理論模型從系統分析角度看待人類活動和環境系統的相互影響。它將經濟社會環境系統的評價指標分成驅動力（Driving forces）、壓力（Pressure）、狀態（State）、影響（Impact）及響應（Response）5個方面，基本分析框架是：經濟社會“驅動力”（D），對環境產生“壓力”（P），造成環境“狀況”的改變（S），這些改變反過來對人類社會和自然界又會產生一定的“影響”（I），當人們認識到這種改變和它所帶來的影響后會采取某種社會“反應”（R），它又會對驅動力、壓力甚至環境狀況產生影響[12]。當前環境統計和環境指標可以按照DPSIR鏈理論模型進行結構分類，其具體指標見表1。

以DPSIR鏈理論模型為基礎，可以對人類活動影響下的自然資源物質和能量循環過程進行全鏈條分析。首先，

自然資源是一種自然存在物，它大多數時候是獨立于人類活動而自然存在的，對于人類而言其初始狀態是以生態資產形式存在；當自然資源作為一種生產要素進入人類經濟活動時，自然資源從環境進入經濟體的流量，是作為自然物質資產投入入賬的（例如礦物、木材、魚類和水）；自然資源在經濟活動體系內的循環流動，是作為產品、服務等物質量入賬的（包括固定資產存量的增加量）；當自然資源退出人類經濟活動系統重新進入環境系統時，自然資源大多是以人類活動殘余物的形式在會計核算中入賬（例如固體廢物、廢氣排放和廢水回流）的?？傮w而言，環境既是經濟系統所有自然投入（礦物、能源、土地、森林、水等）的來源，也是人類活動殘余物的最終承載，所有經濟活動的殘余最終都會再次進入環境系統。圖1對自然資源在經濟環境系統的循環流動鏈條進行了大致描述。

基于上述自然資源物質循環過程，按其處于人類社會經濟活動的階段不同，自然資源物質流量又可以大致分為兩類：一類是進入人類經濟社會系統的自然資源，它以產品或服務的形式在經濟系統內進行循環；另一類是未進入人類經濟社會系統的自然資源，它既包括初始作為生產要素儲備尚處于生態資源形式的自然資源，也包括以殘余物狀態退出經濟系統重新進入生態環境系統的自然資源（殘余物）。部分進入經濟系統的自然資源存量和流量核算，已經在國民經濟核算體系（SNA2008）中以自然資源資產的形式得到了一定程度的反映；聯合國環境經濟核算體系（SEEA2012）站在系統反映自然資源靜態存量和動態流量的角度，建立了更為全面系統的自然資源和生態環境經濟核算體系。

1.2 環境經濟核算體系（SEEA2012）

環境經濟核算體系（SEEA2012）是首個環境經濟核算體系的國際統計標準。在該體系中，自然資源賬戶是從物質循環角度進行全鏈條計量記錄的，主要焦點是利用物理單位記錄出入經濟體的物資和能源流量及經濟體內部的物質和能源流量，從而使得環境經濟核算體系中的自然資源環境核算比國民經濟核算體系（SNA）中的自然資源環境核算更加系統和全面。

具體而言，環境經濟核算體系（SEEA2012）中心框架在明確各類自然資源定義和分類的基礎上，設置了七組自然資源資產賬戶。這些資產賬戶包含實物量與價值量兩大類核算表格，基本反映出了自然資源在生態與經濟循環中的流轉模式，即：“期初存量—本期存量增加—本期存量減少—本期實物量與價格調整—期末存量”。與此同時，SEEA2012還對兩類主要環境活動（資源管理和環境保護）以賬戶形式進行了系統核算。SEEA2012將單個自然資源的來源和用途以“資產來源=資產使用（占用）”的形式反映出來，已經具有資產負債表“來源=使用”的功能屬性；SEEA2012環境活動及其相關流量賬戶對環境活動的支出和收入進行了賬戶核算，其本質是對“環境債務”的處理和償還進行計量記錄。

環境經濟核算體系（SEEA2012）上述資產和活動賬戶將水資源、能源、礦物、木材、魚類、土壤、土地和生態系統、污染和廢物、生產、消費和積累信息放在單一計量體系中，并為每個領域指定了具體而詳細的計量辦法。因此，以SEEA2012單項自然資源資產核算、環境活動及其相關流量核算為理論基礎和現實依據，可以提出自然資源資產負債表的會計要素和列報科目。

1.3 國家資產負債表

對經濟和環境信息進行整合，需要采用一種跨學科方法。在SEEA自然資源資產賬戶、環境活動和相關流量賬戶的基礎上，需要采用一定方法對自然資源環境總體情況進行有效披露。SEEA2012中心框架利用國民賬戶體系的核算概念、結構、規則和原則，編制了實物供應利用表、自然資源資產賬戶和環境活動功能賬戶（如環境保護支出賬戶），但其在整合環境和經濟信息上目前并沒有形成成熟可操作性的框架體系。國家資產負債表，可以綜合反映一國國民經濟活動的歷史積累成果，反映特定時點一國經濟總體實力的“家底”。依照《中華人民共和國統計法》的要求，在國民經濟核算體系（SNA）中需要編制國民資產負債綜合表一張，機構部門資產負債表四張[13]。國家資產負債表方法，就是以一國或一國政府為會計主體，通過賬戶整合將分散的分類核算賬戶納入統一的資產負債權益框架，以期初和期末的資產、負債及凈資產存量等形式，綜合反映出一國自然資源“家底”的編報方法與技術體系。采用國家資產負債表的方法編制自然資源資產負債表，就是利用會計學中的資產負債表工具，客觀全面反映生態責任主體在某一時點的自然資源靜態存量情況，對自然資源總體情況進行信息披露，顯示某一時間上自然資源資產的“家底”和結構，反映一定時間內的自然資產存量的變化。與環境經濟核算體系（SEEA）作為一種全面系統的計量記錄方式不同，自然資源資產負債表是充分利用SEEA的理論基礎和核算方法進行自然資源信息披露的一種方式。它通過對自然資源資產和負債信息進行賬戶整合和信息列報，從而揭示一國或地區自然資源“家底”。

總的來看，自然資源在循環流動全過程中，自然資源作為經濟活動投入被視為一項自然權利，而社會經濟活動等導致的殘余物處理則是人類必須承擔的天然環境責任。由于資產負債是經濟系統中界定人與人之間權利和義務（權力和責任）的常用術語，將這一概念延展使用在自然資源環境對人的影響上，則自然資源資產負債表反映的是一國或地區在某一時點上對于自然資源環境的權利義務狀態。從資產負債表反映的經濟本質來看，自然資源資產負債表可以看成是某一特定時點生態責任主體對所擁有的自然資源資產價值和所承擔的生態環境責任所拍的一張“快照”。自然環境中可作為要素投入人類經濟活動的自然資源可被視為自然資源資產，退出經濟循環進入環境系統的殘余物會帶來環境狀態改變的壓力和責任，可以視為環境負債（自然資源負債）。

2 自然資源資產負債表的基本框架體系

2.1 自然資源資產負債表的基本要素

自然資源資產負債表（NRSAL）（Natural Resource Statement of Assets and Liabilities）是所有自然資源在某一時點實物量和價值量狀況的靜態反映。在自然資源資產負債表中，可以根據自然資源基本特征分為自然資源資產、自然資源負債和自然資源凈資產三大類會計要素。

（1）自然資源資產。

自然資源是指天然存在、有使用價值、可提高人類當前和未來福利的自然環境因素的總和。資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。自然資源資產，主要是指其中具有稀缺性、有用性（包括經濟效益、社會效益、生態效益）及產權明確的自然資源。自然環境各部分中固有的價值以及自然環境為整個社會、尤其是為經濟提供的投入，均屬于“自然資源資產”或者“環境資產”。這些資產可以用實物也可以用貨幣來衡量。

（2）自然資源負債。

自然資源負債從經濟本質上看，就是會計主體在某一時點上應該承擔的自然資源“現時義務”。該“現時義務”是人類在利用自然資源過程中所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償還的責任。在自然資源環境循環流動過程中，既要關注自然資源環境作為生產要素形成物質財富的“資產屬性”，也要關注在這一過程中伴隨而生的自然資源環境作為人類活動殘余物所形成的“債務屬性”。從資產負債表的內在邏輯看，無論是“資產=負債+所有權權益”這一會計恒等式，還是“資產來源=資產使用（占用）”這一傳統會計平衡關系，反映的經濟本質都是權力與責任、權利與義務之間的平衡關系。自然資源負債（債務）是人類經濟活動所產生的負外部性對自然資源環境的破壞性影響，尤其是當這種影響無法通過自然生態系統自身作用予以恢復時，必須按照權責發生制原則核算相關主體的環境責任，導致“環境責任”產生的活動事項就是“環境負債”或“自然資源負債”。

（3）自然資源凈資產。

自然資源凈資產，它是一國或地區所擁有的全部自然財富總和（綠色財富），它在數量上應該等于自然資源資產減去自然資源負債，即全部自然資源資產減去全部自然資源負債后的凈值。根據生態系統生產總值（Gross Ecosystem Production，簡稱GEP）的定義和核算原理，GEP就是一國或地區該年在自然資源利用、保護過程中創造出的自然資源綠色財富，它理論上應該等于該國或該地區自然資源凈資產在該時期的增量。即：GEP=年末自然資源凈資產-年初自然資源凈資產。因此，自然資源資產負債表是生態系統生產總值核算的有效工具。

2.2 自然資源資產負債表的框架體系

本文充分借鑒SEEA（2012）的基本理念和核心原則，結合中國自然資源環境實際情況，借鑒國家資產負債表的編制經驗，提出如下自然資源資產負債表的框架體系。

（1）自然資源資產表。主要包括一國或地區具有明確產權的自然資源資產實物量表和價值量表。自然資源資產按照自然資源類型進行列報。對于自然資源資產的核算范圍，各地可根據實際情況，選擇“產權清晰、管理規范、數據詳實”的自然資源資產優先納入，其它自然資源資產待條件成熟時可逐步納入核算范圍。

（2）自然資源負債表。主要反映一國或地區社會經濟發展導致的自然資源“現實義務”，主要包括環境保護和資源管理。自然資源負債按照導致“環境責任”的活動類型分類列報，主要分為（應付）環境保護負債、（應付）資源管理負債和（應付）自然現象負債。對于自然資源負債的核算范圍，可優先核算經濟社會活動向環境排放產生的責任（固體殘余、廢氣排放、廢水排放等）。該負債是經濟社會發展對自然資源環境影響帶來的現時義務，可按照一定的程序和辦法對其價值量進行確認。

（3）自然資源資產負債表。將一國或地區自然資源資產、自然資源負債按照國家資產負債表的方式列報，顯示一國或地區自然資源凈資產。

（4）自然資源資產負債表附注，主要包括核算的主體范圍及合并匯總方法、會計政策和方法、報表項目明細信息、未在報表列示但對自然資源狀況有重大影響的事項等，幫助報告使用者更好地理解自然資源資產負債表。

（5）政府自然資源管理狀況。充分披露政府運用自然資源資產形成的收入和償付自然資源負債所發生的支出，利用自然資源資產負債表及報表附注中的有關信息，結合國民經濟形勢、相關政策要求等，分析自然資源利用狀況、生態環境管理效果，研究政府自然資源利用政策、生態環境保護政策以及生態環境經濟社會中長期可持續發展政策等，更好地為領導決策服務。

2.3 自然資源資產負債表的列報格式

（1）自然資源資產表。

SEEA2012將自然資源劃分為礦產和能源資源、土地、土壤資源、木材資源、水生資源、其它生物資源、水資源七大類。我國《環境保護法》第二條規定自然資源包括土地、森林、草原、礦藏、海洋、濕地、水七大類?！吨袊匀毁Y源手冊》將自然資源分為土地、森林、草地、水、氣候、礦產、海洋、能源和其他等九大類。參考對比SEEA的定義和我國對自然資源的分類，按照自然資源的物理特質和功能屬性，本文自然資源資產表（見表2）理論上主要包括以下五大類自然資源資產，即能源、礦產、土地、森林和水。自然資源資產表由統計部門根據匯總后的數據統一列示，具體自然資源資產按照自然資源的類型由相關自然資源管理部門填列。

（2）自然資源負債表。

自然資源負債表主要是指人類在開發利用自然資源全過程中涉及的按照權責發生制原則應該予以確認計量的環境保護責任、資源管理責任和可能承擔的自然現象責任。自然資源負債是會計主體在某一時點上應該承擔的自然資源“現時責任”。按照權責發生制原則，當不利于人類的環境出現時，則自然資源環境“現時責任”（負債）就產生了，導致這一責任產生的活動或事項就是自然資源負債（環境負債）。

保護和資源管理。環境保護指以減少或消除環境所受壓力為主要目的的環境活動；資源管理指以更有效利用自然資源為主要目的的環境活動。不難發現，“增加或者導致環境壓力的那些活動”和“不太有效或者低效利用自然資源的那些活動”，就是環境負債產生的根源。不管是環境

保護還是資源管理，不管是政府支付還是向政府支付，都是為了承擔環境責任而發生的。因此，核算上述經濟社會活動所產生的環境責任，就是環境負債；而實際發生的“環境保護或資源管理”活動，就是SEEA（2012）“環境活動賬戶和相關流量”的內容。兩者之間的差額，則是該期末應該履行而沒有履行的環境責任（即期末自然資源環境負債）。因此，自然資源環境負債列報，應該是該期期末應該承擔而尚未承擔的環境責任。

按照自然資源環境負債的產生根源，借鑒SEEA（2012）中環境活動分類，可以確定自然資源負債列報的主要內容：即“增加或者導致環境壓力的那些活動”和“不太有效或者低效利用自然資源的那些活動”。具體而言，按照環境負債產生的主要根源，可以將自然資源環境負債分為人類活動產生的負債和自然變化產生的負債；而人類活動產生的負債又可以分為（應付）環境保護負債和（應付）資源管理負債。因此，自然資源負債列報內容主要包括（應付）環境保護負債、（應付）資源管理負債和（應付）自然現象負債（表3）。對于這些環境負債，還可以按其償還責任是否有法律強制性特征進一步細分為法定負債（或顯性負債） 和推定負債（或隱性負債）。

對于自然資源負債的分類，國內一些學者認為自然資源負債具體包括應付治污成本、應付生態恢復成本、應付生態維護成本、應付超載補償成本等[14-15]，本文認為上述“應付成本”是符合自然資源負債概念的，且其分類方法在環境負債價值核算時有獨特優勢，其價值評估方法值得借鑒。但從環境負債項目分類來看，由于相關概念界定模糊、標準認定困難、計量技術限制和基礎數據缺乏，上述“應付成本”負債分類方法缺乏現實適用性。同時，由于當前我國環境負債是與我國經濟發展長期處于工業化階段密切相關的，環境負債主要體現為工業化進程帶來的對環境的各種責任和義務。因此，用人類經濟社會活動導致的環境責任來明確環境負債，按照導致環境負債的（經濟）活動類型進行分類，更便于從宏觀角度確定一國或者地區的自然資源負債類型（見表3）。

自然資源負債數據的來源，應根據一國或地區經濟社會活動所帶來的環境責任確定。由于環境負債所反映的應盡義務需要根據復雜因素進行評估確定，因此自然資源負債的計量記錄，既可以按照一定的會計政策采取適當的會計處理方法予以確認，也可以根據經驗或有關資料加以估計確定，還可以按照經濟領域類的影子價格進行價值評估計量。

（3）自然資源資產負債表列報。

根據前面自然資源資產分類及其列報和自然資源負債分類及其列報的理論框架體系，在SEEA（2012）運用會計學賬戶工具廣泛進行實物賬戶、資產賬戶和功能賬戶核算基礎之上，本文采用國家資產負債表的編制技術和方法手段，對自然資源資產負債表的總體框架形式進行探索，從而形成如下的自然資源資產負債表列報框架（見表4），以全面綜合揭示一國或地區的自然資源環境“家底”。

總體來看，自然資源凈資產，是一國或地區自然資源環境的總財富。自然資源資產負債表列報遵循“自然資源

資產-自然資源負債=自然資源凈資產”這一基本會計恒等式。按照自然資源環境為人類提供服務功能的類型劃分，自然資源凈資產可進一步細分為：生態價值、經濟價

值、文化價值和歷史價值。自然資源凈資產根據自然資源資產和自然資源負債的差額計算。

3 編制自然資源資產負債表的政策建議

3.1 成立“國家自然資源管理委員會”

盡管大多數自然資源在立法層面已經規定其所有權

屬于國家（全民）所有和集體所有，但在實踐中，由于自然資源的公共產權屬性，自然資源所有權“虛化”、所有者“缺位”現象非常普遍，自然資源過度使用，生態環境遭受

破壞的“公地悲劇”不斷上演。建議成立“國家自然資源

管理委員會”履行自然資源所有權人職責，作為自然資源的產權主體，解決自然資源所有權虛置、所有者缺位問題。按照資產負債表權責發生制的要求，自然資源管理委員會有責任披露自然資源資產負債表反映其受托責任。

3.2 推進自然資源行政管理體制機制改革

在我國目前的行政組織體制下，自然資源管理呈現出管理權分散、政出多門、信息彼此孤立、管控缺乏合力等特點，條塊化、分散化的管理體制已經不適應自然資源集約化、系統化、精細化的管理需要。建議加強自然資源行政管理體制機制改革，梳理整合目前林業、水利、土地等行政

管理部門的自然資源行政管理權限，推進政府自然資源行政管理改革，成立自然資源管理部際聯席會議，加強政府部門在自然資源行政管理、信息溝通、數據收集上的協調

統一。

3.3 建立和完善自然資源臺賬系統

加強自然資源基礎信息整合，建立和完善自然資源臺賬系統，對自然資源進行賬戶管理，為自然資源資產負債表奠定核算基礎。建立和完善自然資源臺賬系統，既是推進自然資源產權改革的數據基礎和前提條件，也是預防國有（集體）自然資源資產流失的重大舉措。自然資源資產負債表的責任主體主要是各級政府。對于設立專門管理機構承擔監管責任的自然保護區、生態保護區、生態林區、水源涵養區等主體功能區或者國家公園，也可以單獨作為自然資源資產負債表的編制主體。對于其他經濟責任主體，可以在其會計報表中設置專門賬戶對其自然資源資產、負債或權益進行單獨反映。各地區統計局匯總各責任主體上報的自然資源資產、負債和權益信息，形成該地區全面系統的自然資源資產負債表。

3.4 建立自然資源經營權、使用權交易市場