對(duì)土地使用權(quán)會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討

張莉

一、土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)問(wèn)題所引發(fā)的思考

土地所有權(quán)是指土地所有人依法對(duì)土地享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利。土地使用權(quán)是國(guó)家準(zhǔn)許某一企業(yè)在一定期間內(nèi)對(duì)國(guó)有土地享有開(kāi)發(fā)、利用和經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。

（一）城市的土地屬于國(guó)家所有

任何組織或個(gè)人不得侵占、買(mǎi)賣(mài)、出租或者以其他形式非法出讓土地。土地所有權(quán)與使用權(quán)可以分離，任何單位和個(gè)人只有依法按照規(guī)定使用土地的權(quán)利而沒(méi)有土地所有權(quán)的權(quán)利。由于國(guó)有土地的所有權(quán)和使用權(quán)相分離，因此土地的使用權(quán)是由非所有人享有的獨(dú)立財(cái)產(chǎn)權(quán)；它不同于土地實(shí)體，但又必須依附于土地實(shí)體；它是以有關(guān)法律為基礎(chǔ)而存在的一種特殊的抽象商品。

（二）土地使用權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)，建筑物屬于固定資產(chǎn)，根據(jù)制度規(guī)定，土地在開(kāi)發(fā)利用后其價(jià)值和建筑物的價(jià)值都計(jì)人了工程成本，隨著工程的完成，最終轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，土地使用權(quán)的價(jià)值在轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有改變（也不可能改變）土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)的性質(zhì)。

（三）建筑物具有實(shí)物形態(tài)，屬于有形資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)核算上，其價(jià)值隨時(shí)間的推移，以折舊的方式轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用中去。土地使用權(quán)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，屬于無(wú)形資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)核算上，其價(jià)值隨著時(shí)間的推移，應(yīng)以攤銷(xiāo)的方式轉(zhuǎn)移到當(dāng)期損益中。固定資產(chǎn)折舊是反映固定資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)由于參加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，逐漸損耗而消失的價(jià)值；攤銷(xiāo)是反映一種費(fèi)用支出由于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理，需由多個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)平均承擔(dān)。無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)是指無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)入賬后，從受益之日起，在一定期間攤銷(xiāo)。在會(huì)計(jì)上無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移采用了不同于固定資產(chǎn)折舊的方法，無(wú)形資產(chǎn)一般采用分期等額攤銷(xiāo)法。未達(dá)到使用年限，提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，不再補(bǔ)提折舊。土地使用權(quán)在尚未開(kāi)發(fā)建造自用項(xiàng)目前，并按規(guī)定期限攤銷(xiāo)，在開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目轉(zhuǎn)入在建工程項(xiàng)目后，既不攤銷(xiāo)也不折舊；在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，按照固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊，在在建工程的建設(shè)期內(nèi)，土地使用權(quán)價(jià)值，不能攤銷(xiāo)。

（四）固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的攤銷(xiāo)，都是按其資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限來(lái)進(jìn)行計(jì)算。

例如：某企業(yè)有償取得5畝土地，每畝地價(jià)為50萬(wàn)元，地價(jià)總計(jì)為250萬(wàn)元，土地使用年限為50年，企業(yè)在這5畝地上修建了一棟生產(chǎn)車(chē)間，車(chē)間造價(jià)（不含土地的價(jià)值）為2000萬(wàn)元，當(dāng)年投入使用，車(chē)間預(yù)計(jì)使用年限為40年（假定預(yù)計(jì)殘值為0）。按現(xiàn)行制度規(guī)定每年生產(chǎn)車(chē)間的折舊額為：（2000+250）÷40=56.25萬(wàn)元。

由以上例子可以看出，土地使用權(quán)價(jià)值隨建筑物計(jì)提折舊，它的價(jià)值提前10年進(jìn)行了攤銷(xiāo)，每年企業(yè)將多承擔(dān)土地使用權(quán)的價(jià)值：（250÷40）一（250÷50）=1.25萬(wàn)元

從以上例子看出：同一使用年限的土地上由于修建了不同的建筑物，土地的價(jià)值產(chǎn)生了三個(gè)不同的年攤銷(xiāo)額，同一土地的價(jià)值分別提前15年、30年和42年進(jìn)行攤銷(xiāo)。企業(yè)對(duì)含有土地使用權(quán)價(jià)值的建筑物計(jì)提折舊，均按建筑物的使用年限計(jì)提。

（五）對(duì)企業(yè)稅金計(jì)算產(chǎn)生一定的影響

企業(yè)所建造的房屋、建筑物，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)用途的不同，可以劃分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用和經(jīng)營(yíng)管理用兩大類(lèi)，其中生產(chǎn)用房屋、建筑物的折舊應(yīng)計(jì)入“制造費(fèi)用”，最終將購(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一部分；而經(jīng)營(yíng)管理用房屋、建筑物的折舊，應(yīng)計(jì)人“管理費(fèi)用”，將直接沖減當(dāng)期損益。而無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷(xiāo)應(yīng)計(jì)人當(dāng)期“管理費(fèi)用”，所以，這就造成應(yīng)由當(dāng)期管理費(fèi)用承擔(dān)的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)價(jià)值，部分計(jì)人了產(chǎn)品成本，間接地?cái)U(kuò)大了產(chǎn)品成本的開(kāi)支范圍，由于土地所有權(quán)的價(jià)值較大，這樣處理的結(jié)果，會(huì)增加產(chǎn)品成本的負(fù)擔(dān)，由此，企業(yè)可通過(guò)產(chǎn)品成本的計(jì)算，利用存貨中的在產(chǎn)品成本，隨意調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤(rùn)。另外，由于含有土地使用權(quán)的建筑物均按建筑物的使用年限計(jì)提折舊，沒(méi)有考慮土地使用權(quán)的使用年限，這將對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得利潤(rùn)之間的時(shí)間性差異產(chǎn)生一定影響，最終影響所得稅計(jì)算的準(zhǔn)確性。

（六）給資產(chǎn)評(píng)估工作帶來(lái)較大難度。影響了評(píng)估的準(zhǔn)確性。

二、完善土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理的對(duì)策和建議

經(jīng)過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)中對(duì)土地使用權(quán)的處理可以采取以下兩種方法進(jìn)行處理：仍然作為“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”單獨(dú)核算。利用土地進(jìn)行自用項(xiàng)目的建造時(shí)，土地使用權(quán)的價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程，不形成固定資產(chǎn)，并按土地使用權(quán)的合同年限進(jìn)行攤銷(xiāo)。增設(shè)“土地”科目，單獨(dú)核算，并按土地合同年限攤銷(xiāo)。由于土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)，它區(qū)別于固定資產(chǎn)，嚴(yán)格地講，它與其他無(wú)形資產(chǎn)也有一定區(qū)別，因此，可以把土地使用權(quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中作為長(zhǎng)期資產(chǎn)單獨(dú)列示，規(guī)范企業(yè)“土地”資產(chǎn)信息的對(duì)外披露。通過(guò)規(guī)范的消息披露也便于外界對(duì)企業(yè)所擁有不同類(lèi)型的資源有清晰的了解，對(duì)企業(yè)的技術(shù)能力經(jīng)濟(jì)實(shí)力有所了解。很顯然第二種方法，更加符合土地使用權(quán)的特性，也更加科學(xué)可靠。