對土地使用權會計問題的探討

張莉

一、土地使用權的會計問題所引發的思考

土地所有權是指土地所有人依法對土地享有占有、使用、收益和處分的權利。土地使用權是國家準許某一企業在一定期間內對國有土地享有開發、利用和經營的權利。

（一）城市的土地屬于國家所有

任何組織或個人不得侵占、買賣、出租或者以其他形式非法出讓土地。土地所有權與使用權可以分離，任何單位和個人只有依法按照規定使用土地的權利而沒有土地所有權的權利。由于國有土地的所有權和使用權相分離，因此土地的使用權是由非所有人享有的獨立財產權；它不同于土地實體，但又必須依附于土地實體；它是以有關法律為基礎而存在的一種特殊的抽象商品。

（二）土地使用權屬于無形資產，建筑物屬于固定資產，根據制度規定，土地在開發利用后其價值和建筑物的價值都計人了工程成本，隨著工程的完成，最終轉為固定資產，土地使用權的價值在轉入固定資產后，實質上并沒有改變（也不可能改變）土地使用權作為無形資產的性質。

（三）建筑物具有實物形態，屬于有形資產，在會計核算上，其價值隨時間的推移，以折舊的方式轉移到產品成本或期間費用中去。土地使用權沒有實物形態，屬于無形資產，在會計核算上，其價值隨著時間的推移，應以攤銷的方式轉移到當期損益中。固定資產折舊是反映固定資產在預計使用年限內由于參加生產經營過程，逐漸損耗而消失的價值；攤銷是反映一種費用支出由于采用權責發生制原則處理，需由多個會計期間來平均承擔。無形資產攤銷是指無形資產計價入賬后，從受益之日起，在一定期間攤銷。在會計上無形資產價值轉移采用了不同于固定資產折舊的方法，無形資產一般采用分期等額攤銷法。未達到使用年限，提前報廢的固定資產，不再補提折舊。土地使用權在尚未開發建造自用項目前，并按規定期限攤銷，在開發或建造自用項目轉入在建工程項目后，既不攤銷也不折舊；在建工程完工轉入固定資產后，按照固定資產的預計使用年限計提折舊，在在建工程的建設期內，土地使用權價值，不能攤銷。

（四）固定資產折舊的計提和無形資產價值的攤銷，都是按其資產的預計使用年限來進行計算。

例如：某企業有償取得5畝土地，每畝地價為50萬元，地價總計為250萬元，土地使用年限為50年，企業在這5畝地上修建了一棟生產車間，車間造價（不含土地的價值）為2000萬元，當年投入使用，車間預計使用年限為40年（假定預計殘值為0）。按現行制度規定每年生產車間的折舊額為：（2000+250）÷40=56.25萬元。

由以上例子可以看出，土地使用權價值隨建筑物計提折舊，它的價值提前10年進行了攤銷，每年企業將多承擔土地使用權的價值：（250÷40）一（250÷50）=1.25萬元

從以上例子看出：同一使用年限的土地上由于修建了不同的建筑物，土地的價值產生了三個不同的年攤銷額，同一土地的價值分別提前15年、30年和42年進行攤銷。企業對含有土地使用權價值的建筑物計提折舊，均按建筑物的使用年限計提。

（五）對企業稅金計算產生一定的影響

企業所建造的房屋、建筑物，根據其經濟用途的不同，可以劃分為生產經營用和經營管理用兩大類，其中生產用房屋、建筑物的折舊應計入“制造費用”，最終將購成產品生產成本的一部分；而經營管理用房屋、建筑物的折舊，應計人“管理費用”，將直接沖減當期損益。而無形資產的價值攤銷應計人當期“管理費用”，所以，這就造成應由當期管理費用承擔的無形資產的攤銷價值，部分計人了產品成本，間接地擴大了產品成本的開支范圍，由于土地所有權的價值較大，這樣處理的結果，會增加產品成本的負擔，由此，企業可通過產品成本的計算，利用存貨中的在產品成本，隨意調節企業的利潤。另外，由于含有土地使用權的建筑物均按建筑物的使用年限計提折舊，沒有考慮土地使用權的使用年限，這將對稅前會計利潤與納稅所得利潤之間的時間性差異產生一定影響，最終影響所得稅計算的準確性。

（六）給資產評估工作帶來較大難度。影響了評估的準確性。

二、完善土地使用權會計處理的對策和建議

經過以上分析，筆者認為，在會計的實務中對土地使用權的處理可以采取以下兩種方法進行處理：仍然作為“無形資產——土地使用權”單獨核算。利用土地進行自用項目的建造時，土地使用權的價值不轉入在建工程，不形成固定資產，并按土地使用權的合同年限進行攤銷。增設“土地”科目，單獨核算，并按土地合同年限攤銷。由于土地使用權作為無形資產，它區別于固定資產，嚴格地講，它與其他無形資產也有一定區別，因此，可以把土地使用權作為企業的一項特殊的資產進行核算和管理，并在會計報表中作為長期資產單獨列示，規范企業“土地”資產信息的對外披露。通過規范的消息披露也便于外界對企業所擁有不同類型的資源有清晰的了解，對企業的技術能力經濟實力有所了解。很顯然第二種方法，更加符合土地使用權的特性，也更加科學可靠。