中國審計市場的管制、監(jiān)管與發(fā)展

劉明輝　汪玉蘭

摘 要：中國政府對審計市場的管制與監(jiān)管構(gòu)成了制度環(huán)境中最重要的部分，進而影響到審計市場的深化與發(fā)展。本文從中國審計市場這一特定的背景出發(fā)，研究在注冊會計師行業(yè)發(fā)展的不同階段，管制與監(jiān)管的效率與效果。具體而言，本文對管制與監(jiān)管的內(nèi)涵進行了界定，討論了中國審計市場發(fā)展過程中管制與監(jiān)管的變革，通過對不同時期審計失敗次數(shù)及處罰及時性的對比，分析在中國現(xiàn)有制度背景下管制與監(jiān)管對審計市場發(fā)展的推動作用。

關(guān)鍵詞：審計市場；管制；監(jiān)管；審計失敗；注冊會計師

中圖分類號：F239.0 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1000-176X（2015）02-0086-09

“監(jiān)管不足，管制有余”，這是民眾對一些政府機構(gòu)的普遍看法。中共十八屆三中全會通過的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題決定》（以下簡稱《決定》）指出：要落實市場在資源配置中起決定作用，關(guān)鍵要推進政府改革，劃清政府與市場的邊界，大幅度減少政府對資源的直接配置。同時《決定》指出：探索負面清單管理模式，該種管理辦法的實施，是對投資準(zhǔn)入與市場監(jiān)管的重大改革。張卓元[1]認為，這意味著中國將實現(xiàn)由“嚴(yán)進寬管”的審批制度向“寬進嚴(yán)管”的備案制度轉(zhuǎn)變，意味著政府行為由“重管制”向“重監(jiān)管”的轉(zhuǎn)變。

究竟何為管制？何為監(jiān)管？管制和監(jiān)管是如何影響市場效率的？兩者的作用機理有何差別？搞清這些問題，對于我們正確理解《決定》，進而選擇正確的制度安排以提高市場效率，無疑具有重要作用。本文以中國審計市場為例，具體分析管制與監(jiān)管這兩種制度安排在審計市場的產(chǎn)生、運行及發(fā)展過程中扮演的角色，分析不同政策選擇的內(nèi)在機制及經(jīng)濟后果，從而為政策選擇提供理論指導(dǎo)。本文結(jié)構(gòu)如下：首先，在文獻回顧的基礎(chǔ)上對審計市場中的管制與監(jiān)管手段進行界定；其次，根據(jù)不同時期的政策環(huán)境對中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程進行了劃分；再次，以審計失敗發(fā)生次數(shù)及被處罰的時間間隔等指標(biāo)為替代變量，對各不同歷史時期的政策有效性進行檢驗；最后，根據(jù)檢驗結(jié)果，提出相應(yīng)的政策建議。

一、文獻回顧與理論分析

（一）管制、監(jiān)管及兩者與市場的關(guān)系

市場經(jīng)濟中，市場失靈的存在使得管制與監(jiān)管成為各國政府認為降低信息不對稱、維護市場秩序、保護公共利益的普遍做法。宇燕和席濤[2]認為，1929年爆發(fā)的經(jīng)濟大蕭條，嚴(yán)重破壞了市場秩序并給投資者造成了嚴(yán)重的損失，這使得之前以“命令和控制”為理念建立的管制體制與市場之間發(fā)生了沖突，造成了市場扭曲和低效率。20世紀(jì)70—80年代，政府管制引起了各界學(xué)者的廣泛關(guān)注，爭論的焦點主要集中于管制的成本收益、管制對市場效率與公平的影響，并產(chǎn)生了之后的放松管制、國有公司民營化和私有化改革。但該階段政府對管制的放松與市場監(jiān)管的缺乏，導(dǎo)致了各種經(jīng)濟震蕩。21世紀(jì)初，上市公司舞弊和會計師事務(wù)所審計失敗所導(dǎo)致的審計市場失靈成為全球關(guān)注的熱點，并在全球范圍內(nèi)掀起了公司治理運動，其核心內(nèi)容包括：OECD等國際組織、各國證券監(jiān)管機構(gòu)以及證券交易所在宏觀方面上完善投資者保護法律體系，通過加強信息披露進行嚴(yán)格監(jiān)管。在微觀層面加強了對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的監(jiān)管。美國于2002年發(fā)布了《2002年上市公司財會改革和投資者保護法》，緊接著證券交易委員會連續(xù)發(fā)布了12項規(guī)章，都要求對上市公司與會計師事務(wù)所實行嚴(yán)格監(jiān)管。

那么，究竟何為管制？何為監(jiān)管？兩者與市場的關(guān)系如何？不同的學(xué)者有不同的理解。歸納起來，主要有三種觀點：

第一種觀點認為，管制與監(jiān)管不需進行區(qū)分，二者都是指政府針對市場或企業(yè)所采取的微觀經(jīng)濟措施，并沒有本質(zhì)的區(qū)別。張文泉和方彬[3]認為，管制也好，監(jiān)管也罷，它們的基本含義都是指行政機構(gòu)依據(jù)有關(guān)法規(guī)制定并執(zhí)行的直接干預(yù)市場配置機制或間接改變市場參與者供求決策的一般規(guī)則與特殊行為。周子衡[4]認為，在實踐中，管制與監(jiān)管行為是如此的緊密結(jié)合，以至于有時的確難以進行明確的區(qū)分。而事實上，這也是為什么管制經(jīng)濟學(xué)不太強調(diào)兩者區(qū)別的一個原因，即當(dāng)研究角度不需做出這種區(qū)分時，非要分得一清二楚也許會是一件費力不討好的事情。

第二種觀點認為，管制是針對有關(guān)市場活動的立法規(guī)則體系，而監(jiān)管則是相關(guān)規(guī)則的實現(xiàn)手段和執(zhí)行途徑。這種觀點實際上來自于相關(guān)的英文文獻中對Regulation和Supervision的解釋。王冰[5]認為，Regulation強調(diào)各種法律法規(guī)的制定過程，而Supervision則強調(diào)這些法律法規(guī)的具體執(zhí)行。

第三種觀點認為，管制是反市場的行政性控制，而監(jiān)管則是基于市場的必要措施。陳季冰[6] 認為，監(jiān)管是指對市場主體的行為進行有效的規(guī)范，目的是防止和杜絕壟斷、欺詐及內(nèi)幕交易等有害于市場公平競爭的行為。管制是以行政力量給一部分特定的市場行為主體（如國有企業(yè)、本地企業(yè)等）撐起一頂保護傘，同時將大部分行為主體排除在市場競爭之外。更簡單地說，監(jiān)管是為了讓買賣盡量做到童叟無欺，管制是為了只允許少數(shù)人享受做買賣的特權(quán)。鄭培敏[7]認為，所謂監(jiān)管就是政府要承擔(dān)公共管理的職能，在社會各微觀主體（如企業(yè)、家庭、個人）分散決策、監(jiān)督成本過高的領(lǐng)域，必須政府出面進行監(jiān)督和管理，如食品安全、消費者權(quán)益保護、證券市場中的投資者（特別是中小散戶）權(quán)益保護、金融領(lǐng)域中涉及公眾存款的業(yè)務(wù)等。而管制則大多是政府對于特殊領(lǐng)域，實施準(zhǔn)入牌照和行政審批的公共管理方式。監(jiān)管大多是“無形的手”，在市場沒有失效、沒有發(fā)生社會混亂和自然災(zāi)害時，政府似乎沒有出現(xiàn)在我們的日常生活和工作中。謝平等[8]認為，管制與監(jiān)管有著本質(zhì)性差異。首先，管制體現(xiàn)了政府主導(dǎo)的控制型發(fā)展思路，其基本原則是“非許可即禁止”，市場主體的行為空間被許可規(guī)則嚴(yán)格限定。監(jiān)管則體現(xiàn)了以市場機制為主導(dǎo)的發(fā)展思路，其基本原則是“非禁止即許可”，政府介入市場的深度和范圍取決于市場秩序的合理性，也取決于市場參與者尤其是公眾利益的需要。其次，管制一般通過直接的行政化手段調(diào)節(jié)市場，市場參與主體、經(jīng)營范圍乃至所達成的市場規(guī)模由管制規(guī)則直接決定；監(jiān)管主要通過間接的市場化手段調(diào)節(jié)市場，市場參與主體、經(jīng)營范圍以及所達成的市場規(guī)模仍主要受市場競爭機制調(diào)節(jié)，監(jiān)管僅負有維護市場公平、公正和秩序的責(zé)任。

分析以上觀點，不難看出，第一種觀點強調(diào)管制和監(jiān)管都是源于英文Regulation，只是叫法不同；第二種觀點則認為管制與監(jiān)管只是一件事情的兩個階段，從實質(zhì)上說，第二種觀點與第一種觀點沒有本質(zhì)區(qū)別；第三種觀點則存在一種價值判斷，認為管制是反市場的，而監(jiān)管則是維護市場的。

筆者認為，管制與監(jiān)管的目的都是維護市場秩序，但兩者的理念、手段、效用及其適用的社會經(jīng)濟環(huán)境都是存在明顯差異的。總體說來，管制與監(jiān)管以及二者與市場的關(guān)系，與特定國家的經(jīng)濟制度變遷有關(guān)。曾國安[9]認為，在經(jīng)濟管制的演變史中，許多國家都經(jīng)歷了較少管制—計劃經(jīng)濟時期的全面管制—放松管制加強監(jiān)管的演變過程。市場經(jīng)濟發(fā)達國家，在監(jiān)管手段、監(jiān)管制度、監(jiān)管能力、監(jiān)管的規(guī)模經(jīng)濟方面都優(yōu)于市場經(jīng)濟不發(fā)達的國家。他們主張自由市場經(jīng)濟理念，很少對市場進行管制，更多采用監(jiān)管。對于市場經(jīng)濟不發(fā)達且政府干預(yù)占主導(dǎo)地位的國家，監(jiān)管體系不完善，監(jiān)管成本高、效率低，而管制可以為他們快速創(chuàng)造良好的市場環(huán)境。因此，曾國安[9]認為，管制與監(jiān)管對于市場發(fā)展都必不可少，但是管制與監(jiān)管應(yīng)該擴展到何種程度，應(yīng)該與市場發(fā)展階段相對應(yīng)，成為市場發(fā)展的促進因素。

（二）管制與監(jiān)管的界定

劉明輝和劉雅芳[10]認為，管制與監(jiān)管都是用以維護市場秩序的制度安排。管制是指政府機構(gòu)根據(jù)法律法規(guī)，通過行政力量實現(xiàn)資源的配置職能，最常用的手段包括發(fā)牌照、行政審批、限制經(jīng)營范圍等，形象地說就是“橡皮圖章”制。監(jiān)管是指政府機構(gòu)制定游戲規(guī)則，并通過對游戲規(guī)則遵守情況的監(jiān)督及違規(guī)者的處罰確保游戲規(guī)則得到遵守，用通俗的話說就是“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”。

管制與監(jiān)管之間既有聯(lián)系又有區(qū)別。兩者的共同點體現(xiàn)在兩個方面：（1）目標(biāo)相同。兩者的目標(biāo)都是維護市場秩序、促進經(jīng)濟增長、保護市場參與主體的合法權(quán)益等。（2）手段重合。管制與監(jiān)管都依賴于政府機構(gòu)（或其授權(quán)單位）制定的法律、行政命令、規(guī)章制度及相應(yīng)的實施、執(zhí)行體系。

管制與監(jiān)管的不同點體現(xiàn)在以下六個方面：（1）理念不同。管制的理念是政府主導(dǎo)型的行政理念，基本依靠“看得見的手”，其基本原則是“非許可即禁止”，市場主體的行為空間被許可規(guī)則嚴(yán)格限定。監(jiān)管的理念是市場機制為主導(dǎo)的監(jiān)管理念，主要依靠“看不見的手”，其基本原則是“非禁止即許可”。（2）作用方式不同。管制是通過行政手段直接發(fā)揮作用，將獲取市場經(jīng)濟利益的產(chǎn)權(quán)直接界定給有資格的參與者。監(jiān)管是通過市場手段，通過鼓勵竟?fàn)庨g接發(fā)揮市場在產(chǎn)權(quán)界定與資源配置方面的作用。（3）著力點不同。管制的著力點在市場交易之前，為了盡可能挑選出高素質(zhì)的隊員參加比賽，從而降低逆向選擇風(fēng)險。而監(jiān)管的著力點在市場交易過程中，體現(xiàn)為對比賽規(guī)則的監(jiān)督及違規(guī)者的懲罰，以降低道德風(fēng)險。（4）具體手段不同。管制的手段大多是禁止、收費、資格認定，具有僵硬性、一刀切的特征。監(jiān)管的手段主要是日常監(jiān)督和管理，監(jiān)管顯得更加靈活、針對性強且成本低。當(dāng)市場中出現(xiàn)新狀況時，監(jiān)管可以做出及時的調(diào)整。（5）效應(yīng)不同。管制具有公法的特征，具有不平等性、強制性特征，體現(xiàn)國家或公共利益。對于不同的對象，管制大多是通過禁止特定行為、限制營業(yè)活動、資格認定、標(biāo)準(zhǔn)認證等強制性手段。監(jiān)管是一項復(fù)合性的公權(quán)力，調(diào)節(jié)的是平等市場主體之間的關(guān)系，對于任何違背市場的行為，監(jiān)管都會采取相應(yīng)的措施，進而保護合規(guī)主體的利益。（6）適用條件不同。管制主要適用于市場經(jīng)濟不發(fā)達、人們法律意識欠弱的國家；監(jiān)管則主要適用于法律環(huán)境完善、市場經(jīng)濟發(fā)達的國家。就審計市場而言，具體的管制和監(jiān)管手段如表1所示。

二、中國審計市場管制與監(jiān)管的變遷

中國審計市場自恢復(fù)重建以來，經(jīng)歷了市場經(jīng)濟對計劃經(jīng)濟的取代，以及許多深化改革的新思路、新制度對原有政府管制體系的突破。通過對不同時期政策環(huán)境進行分析，我們將注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程劃分為以下四個階段。

（一）無統(tǒng)一管制與監(jiān)管階段（1993年1月之前）

在這一階段，審計市場發(fā)展受政府目標(biāo)主導(dǎo)，缺乏明確統(tǒng)一的市場規(guī)則，審計市場發(fā)展受到了嚴(yán)重的限制。具體表現(xiàn)為如下五個方面：第一，

事務(wù)所的掛靠制。多數(shù)事務(wù)所是“官辦事務(wù)所”，掛靠于行政單位之下，并受制于掛靠單位，相互矛盾的部門規(guī)章和統(tǒng)一規(guī)范的缺乏，造成了監(jiān)管混亂。第二，

兩會兩師的并存。注冊會計師與注冊審計師、注冊會計師協(xié)會與注冊審計師協(xié)會的并存，導(dǎo)致審計隸屬于兩個部門管理的不利局面，權(quán)利的爭奪，導(dǎo)致了審計市場無統(tǒng)一規(guī)范。第三，

考試與考核并行的雙軌制。雙軌并行的最大弊病在于，各地具體情況不同，審批時掌握制度、標(biāo)準(zhǔn)的寬嚴(yán)程度各有差異，從而造成注冊會計師素質(zhì)的參差不齊。第四，

無統(tǒng)一明確的法律法規(guī)。社會監(jiān)督機構(gòu)眾多，法定的查賬驗證業(yè)務(wù)被各個部門的自我授權(quán)所分割，相互矛盾的部門規(guī)章不僅抵消了社會監(jiān)督的力量，而且造成混亂，政出多門，重復(fù)審計，企業(yè)不堪負擔(dān)，外商叫苦不迭。第五，

無統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的缺乏，導(dǎo)致注冊會計師審計過程中缺乏統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，審計質(zhì)量得不到保證。

證券市場的管制分離。1992年，成立了國務(wù)院證券委和中國證監(jiān)會。同時，各地方政府也成立了相應(yīng)的證券監(jiān)管機構(gòu)，但都由相應(yīng)的地方政府領(lǐng)導(dǎo)。這種分散管理導(dǎo)致了管制不統(tǒng)一。

（二）單一管制階段（1993年1月—1998年1月）

1993年通過的《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》），以及1996年“兩師兩會”的合并，標(biāo)志著中國注冊會計師制度進入了單一管制階段，主要體現(xiàn)如下：第一，

統(tǒng)一法律規(guī)范的確立。1993年，《注冊會計師法》的頒布，改變了之前缺乏統(tǒng)一管制的狀況，所有的社會監(jiān)管力量，都應(yīng)該統(tǒng)一在《注冊會計師法》規(guī)定的原則基礎(chǔ)之上，從而真正形成一個以注冊會計師法為主體的社會經(jīng)濟監(jiān)督體系。第二，

“兩師兩會”的合并。1996年，注冊會計師與注冊審計師、注冊會計師協(xié)會與注冊審計師協(xié)會實現(xiàn)聯(lián)合，結(jié)束了審計隸屬于兩個部門管理的不利局面，財政部成為合并后新的注冊會計師協(xié)會的主管單位，實現(xiàn)了行業(yè)的統(tǒng)一管制。第三，

市場準(zhǔn)入管制。該階段的市場準(zhǔn)入管制主要體現(xiàn)在：（1）單一考試制度的確立。《注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師資格的取得由過去《注冊會計師條例》規(guī)定的考試、考核兩種方式，改為只有考試一種方式。單一的考試制度，為注冊會計師的行業(yè)準(zhǔn)入提供了統(tǒng)一的管制標(biāo)準(zhǔn)。（2）關(guān)于會計師事務(wù)所及其分支機構(gòu)的設(shè)立。《注冊會計師法》對于會計師事務(wù)所的設(shè)立，規(guī)定了兩種方式：一是會計師事務(wù)所可以由注冊會計師合伙設(shè)立。二是由單位發(fā)起設(shè)立負有有限責(zé)任的會計師事務(wù)所。不論哪種方式設(shè)立，《注冊會計師法》都對會計師事務(wù)所的發(fā)起人、初始資本等進行了嚴(yán)格的管制。（3）會計師事務(wù)所從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格管理。《注冊會計師法》規(guī)定，從事證券業(yè)務(wù)的資格由財政部與中國證監(jiān)會審核確認，其中對從業(yè)年限、專職人員、職業(yè)資格等都進行了嚴(yán)格的統(tǒng)一管制。第四，

執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的構(gòu)建。《注冊會計師法》頒布之后，我國開始了注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系主要包括獨立審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則。1996年，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了第一批《獨立審計準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)教育基本準(zhǔn)則》。這些構(gòu)建對注冊會計師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一具有重大意義。

（三）重管制輕監(jiān)管階段（1998年1月—2006年1月）

從1998年會計師事務(wù)所脫鉤改制，到2006年全面發(fā)布48項注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，中國對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系進行了構(gòu)建，并取得了顯著成效。但由于是構(gòu)建階段，因此出現(xiàn)了重管制輕監(jiān)管的現(xiàn)象。

1.重管制的體現(xiàn)

第一，“脫鉤改制”的實施。1998年，證監(jiān)會與財政部明文要求，會計師事務(wù)所必須與之前的掛靠單位脫鉤，并改為合伙制或有限責(zé)任制。對于事務(wù)所組織形式的強制規(guī)定，體現(xiàn)了審計市場的嚴(yán)格管制。第二，

證券從業(yè)資格的授予。2000年，證監(jiān)會與財政部發(fā)布了《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》，并于年底公布了具有證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所名單，體現(xiàn)了對事務(wù)所從事上市審計等業(yè)務(wù)范圍的管制。第三，

“雙重審計”要求。2001年12月30日，中國證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》，公司在首次公開發(fā)行股票并上市，或上市后在證券市場再籌資時，應(yīng)聘請具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的國內(nèi)會計師事務(wù)所，以及獲證監(jiān)會和財政部特別許可的國際會計師事務(wù)所對其進行雙重審計。執(zhí)行補充審計試點的會計師事務(wù)所是指獲中國證監(jiān)會和財政部特別許可的、具備從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所。這種特殊資格的指定，體現(xiàn)了監(jiān)管部門對中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的嚴(yán)格管制。第四，

財政部收回對中注協(xié)的行政委托。2002年，《財政部關(guān)于終止委托中國注冊會計師協(xié)會行使的行政管理職能的通知》的發(fā)布，理順了注冊會計師行業(yè)行政管理體制，明確行政管理和行業(yè)自律職能，加強了對注冊會計師行業(yè)的管制。第五，

證券審計市場的統(tǒng)一管制。1998年，國務(wù)院證券委與中國證監(jiān)會合并，這一機構(gòu)改革，將權(quán)利集中到證監(jiān)會，統(tǒng)一了會計師事務(wù)所證券資格審批行政權(quán)。

2.輕監(jiān)管的體現(xiàn)

第一，監(jiān)管組織框架初步構(gòu)建。由于脫鉤改制的實施，導(dǎo)致一大批事務(wù)所從原來的掛靠單位獨立出來，獨立審計市場初步形成。有關(guān)注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的不完善，導(dǎo)致監(jiān)管措施的缺失。此時的《注冊會計師法》也存在著對事務(wù)所的準(zhǔn)入制度進行嚴(yán)格的管制，但對于后續(xù)執(zhí)業(yè)資格的保持以及事務(wù)所的退出機制未做出后續(xù)的監(jiān)督。第二，

寬松的法律環(huán)境。王林和俞喬[11]發(fā)現(xiàn)，2001年之前，審計師不會因為審計失敗承擔(dān)民事賠償責(zé)任。如果審計師違反相關(guān)規(guī)定，通常是由主管部門給予行政處罰，即使投資者想起訴上市公司和審計師以尋求賠償，法院也不予受理。鄭百文、猴王等一系列財務(wù)舞弊案件激起了投資者的憤怒，最高人民法院于2002年和2003年相繼發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》、《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》。但是，Pistor和Xu[12]發(fā)現(xiàn)，由于中國法律執(zhí)行力度較差，到2005年底還沒有一家會計師事務(wù)所因虛假陳述承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

（四）放松管制加強監(jiān)管階段（2006年至今）

2007年，中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，2009年，財政部發(fā)布了《關(guān)于加快發(fā)展中國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，為促進審計市場的改革與發(fā)展產(chǎn)生了重大的影響。

1.放松管制的實踐

第一，“雙重審計”的取消。中國證監(jiān)會取消了對金融類上市公司、一次發(fā)行量超過3億股以上公司和B股公司的“雙重審計”政策，中國內(nèi)地與香港簽署了會計準(zhǔn)則等效聯(lián)合聲明，取消了H股“雙重審計”，并從2010年起將實現(xiàn)內(nèi)地會計師事務(wù)所從事H股企業(yè)審計目標(biāo)。“雙重審計”的取消，標(biāo)志著事務(wù)所執(zhí)業(yè)范圍的擴大，經(jīng)營壁壘的消失。第二，

“走出去”戰(zhàn)略的實施。中國注冊會計師行業(yè)實施的對外開放措施主要有：允許境外會計師事務(wù)所在境內(nèi)設(shè)立代表處；允許國際會計公司發(fā)展中國成員所；允許境外會計師事務(wù)所來境內(nèi)臨時執(zhí)業(yè)；允許境外人員參加中國注冊會計師考試，考試通過可申請執(zhí)業(yè)；與香港方面相互豁免注冊會計師考試部分科目等。劉玉廷[13]認為，與其他國家同行相比，中國注冊會計師行業(yè)的開放程度是相當(dāng)高的。這說明中國放松了對審計市場的管制、加大了對審計市場的開放程度，為事務(wù)所的公平競爭創(chuàng)造了良好的環(huán)境。

2.強化監(jiān)管的體現(xiàn)

第一，信息披露制度的出臺。 2007年，財政部通過了《中國注冊會計師協(xié)會注冊會計師和會計師事務(wù)所信息披露制度》。根據(jù)該制度，中注協(xié)將通過行業(yè)管理信息系統(tǒng)實時披露注冊會計師和會計師事務(wù)所相關(guān)信息，供社會公眾和事務(wù)所服務(wù)對象實時查詢。同時，通過協(xié)會網(wǎng)站、新聞媒體等擴大行業(yè)監(jiān)控體系信息披露范圍和信息披露的社會影響，提高了審計市場的透明度，為審計市場的監(jiān)管提供了便利。第二，

對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與檢查。2011年，中注協(xié)發(fā)布了《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度改革》提到，要轉(zhuǎn)換監(jiān)管模式，強化事務(wù)所系統(tǒng)風(fēng)險檢查；提高監(jiān)管效能，對事務(wù)所實施分類分級監(jiān)管；強化事前事中監(jiān)管。第三，

監(jiān)管環(huán)境的優(yōu)化。劉啟亮等[14]認為，2006年，中國法律環(huán)境發(fā)生了明顯的變化。一方面，2005年廣泛征求意見的新證券法和新公司法，于2006年1月1日生效。新法律以正式的法律條文形式規(guī)定了審計師的民事賠償責(zé)任，其效力高于最高人民法院的相關(guān)通知和規(guī)定。另一方面，新會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則的出臺，為監(jiān)管提供了統(tǒng)一依據(jù)。此外，法院也加強了對法律法規(guī)的執(zhí)行力度，事務(wù)所因違規(guī)而受到的民事賠償金額逐步增加。

三、管制與監(jiān)管對審計市場發(fā)展的影響：基于審計失敗的視角

劉明輝和史德剛[15]認為，審計失敗是指由于被審計單位會計資料存在嚴(yán)重的錯誤或舞弊，注冊會計師沒有遵守公認審計準(zhǔn)則，在審計時存在著過失或欺詐行為，從而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗作為審計市場運行結(jié)果的一部分，能夠在一定程度上反映審計市場環(huán)境和運行機制的內(nèi)在特征，為我們分析審計市場的制度安排提供了一個視角。

本文搜集整理了1993—2013年中國證監(jiān)會公告行政處罰決定中有關(guān)會計師事務(wù)所的處罰決定，2001年之前的處罰決定來源于北大法易網(wǎng)，2001年之后的處罰決定來自證監(jiān)會網(wǎng)站。共識別出76例個案，129次審計失敗，因為一個案例可能包含多次審計失敗。

根據(jù)審計失敗的數(shù)據(jù)信息含量及特征，本文主要從以下方面對審計失敗進行了分類和統(tǒng)計。（1）

審計失敗發(fā)生次數(shù)。指注冊會計師在審計過程中發(fā)生審計失敗的總次數(shù)（如表2所示）。（2）

審計失敗發(fā)生頻率。指單位時間內(nèi)審計失敗發(fā)生的次數(shù)，選擇以年為單位，統(tǒng)計該年度審計失敗發(fā)生的次數(shù)。（3）

審計失敗處罰間隔。本文將會計師事務(wù)所首次發(fā)生審計失敗至證監(jiān)會對會計師事務(wù)所做出處罰決定之間的時間間隔作為審計失敗處罰間隔。

（4）審計失敗的處罰類型。本文根據(jù)證監(jiān)會的處罰類型將其劃分為十二類（如表3所示）。（5）審計失敗的性質(zhì)。本文依據(jù)證監(jiān)會的處罰決定的原因，將審計失敗的性質(zhì)做了六種分類（如表4所示）。

（一）單一管制政策背景下審計失敗分析（1993年1月—1998年1月）

從審計失敗的次數(shù)看，該時期共發(fā)生了37次審計失敗，從審計失敗發(fā)生的頻率看，在這五年內(nèi)，審計失敗發(fā)生的頻率為7.4次/年，但是該時期中國證監(jiān)會的處罰決定僅僅涉及5家事務(wù)所（如表2所示），根據(jù)統(tǒng)計的審計失敗處罰間隔發(fā)現(xiàn)該時期54%的審計失敗在發(fā)生3年之后才被證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)并處罰。因此，從表面上看該時期被證監(jiān)會處罰的事務(wù)所的個案極少，但是從發(fā)生審計失敗的次數(shù)與頻率來看，其數(shù)量并不低，只是由于該時期的強管制政策環(huán)境導(dǎo)致的審計失敗被發(fā)現(xiàn)并暴露的可能性很低。該時期的事務(wù)所主要是掛靠制，事務(wù)所的成立更多地體現(xiàn)了管制者的政治目標(biāo)。審計市場的獨立性受到了嚴(yán)重的影響，所以該時期即使出現(xiàn)了審計失敗，也不會及時地公布出來。

從審計失敗處罰類型看（如表3所示），在強管制的制度環(huán)境下，對會計師事務(wù)所的處罰以警告和通報批評為主，很少涉及到注冊會計師個人，也很少涉及到嚴(yán)重的行政處罰。由此可見，審計失敗成本很小。

從審計失敗的性質(zhì)看（如表4所示），審計失敗的原因主要是嚴(yán)重失職和職業(yè)道德問題。監(jiān)管的缺乏為這種行為提供了制度可能，由于信息不對稱，投資者無法得到“可靠的市場信息”，無法發(fā)現(xiàn)市場中的敗德行為。從表5可以看出，該時期審計失敗的業(yè)務(wù)類型分布的多樣性，發(fā)生審計失敗次數(shù)最多的是年報審計，由于年報審計是法定審計業(yè)務(wù)，既是經(jīng)常性業(yè)務(wù)也是牽涉各方利益的業(yè)務(wù)，所以最容易發(fā)生審計失敗。

1998年之前的政府對審計市場的強管制并沒有減少審計市場中的敗德行為，其中的根本原因在于強管制并不能促進審計市場的充分競爭，審計市場透明度低，道德風(fēng)險的根源沒有得到有效的治理。在這一制度背景下，審計市場面臨著不完全競爭、市場信息不完備、市場預(yù)期不穩(wěn)定等多重困境，難以實現(xiàn)審計市場的健康發(fā)展。

（二）重管制輕監(jiān)管階段審計失敗分析（1998年1月—2006年1月）

從審計失敗發(fā)生次數(shù)看，該時期共發(fā)生了66次審計失敗，從審計失敗發(fā)生頻率看，審計失敗發(fā)生頻率上升為8.3次/年。該時期被中國證監(jiān)會處罰的個案發(fā)生了明顯的增長，為45例個案（如表2所示）。但是，值得關(guān)注的是，在1999—2001年證監(jiān)會處罰的25例個案中，有23個針對的是1998年之前的審計失敗。因此，我們不能僅僅由此認為審計質(zhì)量在下降，而是前期的審計失敗被暴露了出來。審計失敗發(fā)生次數(shù)與頻率的提高與審計市場監(jiān)管體系的完善密切相關(guān)，尤其是相關(guān)的信息披露制度的出臺發(fā)揮了重要作用。但是，這也反映了中國審計市場在市場化改革中還存在著監(jiān)管不足的現(xiàn)象，該時期有70%的審計失敗在發(fā)生3年后才被中國證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)并予以處罰，這說明該時期的管制與監(jiān)管對審計失敗的治理及處罰的及時性存在著不足。

從審計失敗懲罰類型看（如表3所示），加大了對注冊會計師個人和會計師事務(wù)所的懲罰力度，懲罰的手段不僅僅是警告，吊銷執(zhí)業(yè)資格、罰款等成了主要的懲罰手段。審計失敗的不斷增長，表明市場已經(jīng)形成了對不良行為的監(jiān)督、揭發(fā)能力，這一能力的形成讓投資者更加及時、準(zhǔn)確地掌握市場風(fēng)險與收益狀況。

從審計失敗的性質(zhì)看（如表4所示），審計失敗呈現(xiàn)出多元化趨勢。因職業(yè)道德問題導(dǎo)致的審計失敗最多，這反映了監(jiān)管的缺乏導(dǎo)致了審計市場中大量敗德行為的發(fā)生。但是，審計失敗性質(zhì)的嚴(yán)重程度有所下降，對于“瓊民源”那樣震撼整個審計市場的案件沒有發(fā)生。

從審計失敗的業(yè)務(wù)類型來看（如表5所示），該時期審計失敗最多的是年報審計，但是與前一時期不同的是審計失敗的業(yè)務(wù)類型有所下降，這反映了注冊會計師業(yè)務(wù)的單一滯后現(xiàn)象。劉玉廷[13]認為，由于法定審計業(yè)務(wù)受各方面限制條件較多，偏重審計業(yè)務(wù)在一定程度上說明中國會計師事務(wù)所通過提供高質(zhì)量服務(wù)贏得長遠市場需求和客戶自覺需求的能力還遠遠不足。

綜合該時期的管制與監(jiān)管政策以及審計失敗的變化可以發(fā)現(xiàn)，自1998年之后，隨著監(jiān)管體系的構(gòu)建與逐步完善，審計市場的效率得到了一定的提高。但由于缺乏強有力的監(jiān)管，導(dǎo)致了審計失敗次數(shù)的增加與處罰的不及時。這說明單一管制不能為審計市場發(fā)展提供強有力的保障。當(dāng)然，這是審計市場制度變遷必經(jīng)的過程，監(jiān)管的從無到有就是該階段最大的成績。

（三）強化監(jiān)管階段審計失敗分析（2006年至今）

自2006年之后，審計失敗發(fā)生次數(shù)明顯降低，共發(fā)生審計失敗26次，審計失敗發(fā)生頻率為3.3次/年，63%的審計失敗在發(fā)生的前兩年就被證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)并予以處罰。這其中的原因如下：（1）審計市場的監(jiān)管水平正在不斷地提高，導(dǎo)致審計失敗被發(fā)現(xiàn)的機會增加。（2）對審計市場的監(jiān)管渠道正在不斷地增加，如通過互聯(lián)網(wǎng)、媒體曝光的審計失敗越來越多。（3）人們對審計市場的重視程度正在不斷地提高，意識到了審計質(zhì)量的重要性。此外，審計失敗的性質(zhì)（如表4所示）也發(fā)生了顯著變化，嚴(yán)重失職與職業(yè)道德問題導(dǎo)致的審計失敗顯著下降，這說明監(jiān)管強化了注冊會計師的風(fēng)險意識。從審計失敗的處罰類型看，罰款的金額在不斷地提升，以前的罰款金額與審計收入的金額保持一致。但是，2013年對中磊會計師事務(wù)所的罰款金額達到了審計收入的2倍，對個人的罰款也達到了10萬元，這體現(xiàn)了注冊會計師民事賠償責(zé)任的增加。

從審計失敗的業(yè)務(wù)類型看（如表5所示），審計失敗主要發(fā)生在年報審計與上市審計過程中。但是對于審計失敗最多的年報審計以及上市審計，二者之間有著連帶關(guān)系。本文發(fā)現(xiàn)，在該時期發(fā)生的26次審計失敗中有19次審計失敗都發(fā)生在上市審計過程中，注冊會計師在對企業(yè)前些年的審計報告進行審計的過程中發(fā)生了連續(xù)的審計失敗，可能存在著“通同舞弊”的現(xiàn)象，即注冊會計師為了滿足企業(yè)上市的目的，在對前幾期報表審計的過程中不能保持應(yīng)有的獨立性。因此，對于上市審計過程中是否應(yīng)該由一家事務(wù)所對擬上市企業(yè)前幾年的年報進行一次性審計，這是值得監(jiān)管部門特別關(guān)注的問題。

四、結(jié) 語

（一）結(jié)論與啟示

審計失敗從特定的視角反映了管制與監(jiān)管的制度變遷對審計市場的不同影響，揭示了管制與監(jiān)管的不同價值。從上述分析，我們不難得出如下啟示：

第一，單一管制無法支持審計市場發(fā)展，也無法預(yù)防審計市場中的道德風(fēng)險。過多的管制限制了市場自由競爭，導(dǎo)致審計市場無法達到規(guī)模效應(yīng)。此外，由于后續(xù)監(jiān)管的缺位，管制在一定程度上可能形同虛設(shè)，造成管制失效。

第二，強化監(jiān)管可以降低道德風(fēng)險，有助于及時發(fā)現(xiàn)市場中的違規(guī)行為，形成有效的信息傳遞機制，幫助投資者利用審計信息及時調(diào)整自己的投資決策與預(yù)期，提高資本市場的有效性及投資者對資本市場的共同信念。

第三，管制與監(jiān)管可以降低信息不對稱，減少市場中的逆向選擇與道德風(fēng)險。市場經(jīng)濟的發(fā)展，需要更少的管制與更多地監(jiān)管。監(jiān)管保證了市場機制的有效性，約束了市場中的投機和欺詐等敗德行為，降低了市場中的敗德風(fēng)險。而管制的僵硬性與經(jīng)濟發(fā)展的動態(tài)性之間的矛盾，會產(chǎn)生管制的“真空地帶”。

（二）政策建議

上述分析表明，中國審計市場中存在著立法體系本身的缺陷，管制標(biāo)準(zhǔn)不合理、監(jiān)管體系不完善、市場中的敗德行為仍然盛行。從總體上說，審計市場的產(chǎn)生、發(fā)展、成熟與規(guī)范都離不開政府的管制與監(jiān)管，管制與監(jiān)管是市場經(jīng)濟成熟、發(fā)展和完善的制度保證。但經(jīng)濟發(fā)展的動態(tài)性與管制政策的僵硬性會導(dǎo)致管制的“真空地帶”的出現(xiàn)，而監(jiān)管的靈活性、適應(yīng)性為我們維護市場共同信念提供了更好的手段。隨著中國市場經(jīng)濟的改革，為了最大化簡政放權(quán)釋放的改革紅利，政府應(yīng)當(dāng)減少行政審批等管制措施，更多的在創(chuàng)新監(jiān)管方式、完善監(jiān)管體系、擴大監(jiān)管范圍、提高監(jiān)管效率等方面下功夫。為此，我們提出以下建議：第一，強化監(jiān)管，重構(gòu)監(jiān)管制度，建立監(jiān)管型審計市場。一方面，要盡量減少管制，盡量依賴監(jiān)管。另一方面，要重構(gòu)監(jiān)管制度。監(jiān)管的有效性取決于兩個因素，即信息問題和積極性問題（或者說監(jiān)管的力度和廣度問題）。由于目前中國注冊會計師所處的特殊環(huán)境，我們需要付出高昂的監(jiān)督檢查成本并克服相當(dāng)多的困難，需要進一步加大投入和改進方法。重新研究設(shè)計和實施科學(xué)合理的監(jiān)管制度，需要從以下三方面著手：一是建立獨立的審計市場監(jiān)管機構(gòu)，充分發(fā)揮監(jiān)管權(quán)力的制衡機制。二是明確監(jiān)督檢查的抽樣比例、檢查時間頻率、檢查內(nèi)容和檢查方式，形成科學(xué)有效的威懾機制。三是建立監(jiān)督檢查的信息公開披露制度，確保信息的快速傳播和交流。四是建立審計市場監(jiān)管的責(zé)任追究制度，提高監(jiān)管當(dāng)局的積極性。

第二，進一步完善會計師事務(wù)所信息披露制度。會計師事務(wù)所信息披露的效率、效果取決于信息公開機制的運行狀況。完善事務(wù)所信息公開制度，將事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制、人員培訓(xùn)、審計收費明細、是否通過年檢等信息向社會公開，切實增強會計師事務(wù)所運行的透明度，讓監(jiān)管部門、社會公眾參與到對事務(wù)所的監(jiān)督制約中來，提高審計市場的運行效率。此外，審計工作底稿涉及事務(wù)所的私有信息，不利于對外公布，但審計工作底稿是對審計全程的記錄，為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要途徑，對審計工作底稿內(nèi)容及保管期限的規(guī)范，有利于監(jiān)管的實施。

第三，加速建立會計師事務(wù)所誠信檔案。監(jiān)管的實施要遵循成本效益原則，過度監(jiān)管不僅會導(dǎo)致監(jiān)管失靈，同時會產(chǎn)生高昂的監(jiān)管成本。通過誠信檔案的建立，將更多的監(jiān)管資源配置到誠信度低的事務(wù)所中。對于存在嚴(yán)重違規(guī)的事務(wù)所，將其加入“黑名單”，對其實施重點監(jiān)管。誠信檔案應(yīng)當(dāng)是動態(tài)的，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)定期對事務(wù)所進行重新評估，進而保證誠信檔案的實效性、公正性，達到有效監(jiān)管與激勵的目的。

第四，加強監(jiān)管的執(zhí)行與懲罰力度。Porta等[16]認為，一個較強的法律執(zhí)行制度可以替代較弱的法律條款。中國資本市場中普遍存在著重行政刑事責(zé)任、輕民事賠償責(zé)任的現(xiàn)象，且監(jiān)管制度的執(zhí)行力度低。因此，事務(wù)所的訴訟風(fēng)險與違法成本很低，審計失敗屢見不鮮，監(jiān)管政策的效果也因此大打折扣。加大事務(wù)所民事賠償責(zé)任，降低訴訟門檻，增加訴訟收益，讓事務(wù)所因其違法行為付出沉重代價，讓訴訟成為投資者保護的重要手段。極端一些，培養(yǎng)一批靠會計審計打假謀生的“王海”也未嘗不可。

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（責(zé)任編輯：韓淑麗）