清單計價方式工程結(jié)算內(nèi)部審計實務(wù)研究

周繪麗

工程量清單計價方式的廣泛推進(jìn)，使得工程結(jié)算成為確定工程造價的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對工程結(jié)算進(jìn)行審計的需求也越來越強烈，迫切需要內(nèi)部審計人員掌握相關(guān)專業(yè)知識和方法，具備勝任工程結(jié)算審計的能力，保證審計不走過場，還原工程實際價格。由于工程結(jié)算審計的專業(yè)性較強，需要內(nèi)部審計人員持續(xù)積累、更新、保持和提高專業(yè)勝任能力，本文結(jié)合現(xiàn)行國家清單計價規(guī)范及審計工作實踐經(jīng)驗，對工程結(jié)算審計內(nèi)容和方法進(jìn)行了全面探討，以期規(guī)范工程結(jié)算審計行為，開展好工程結(jié)算內(nèi)部審計增值活動。

一、工程結(jié)算內(nèi)部審計概述

（一）工程結(jié)算內(nèi)部審計依據(jù)

《內(nèi)部審計實務(wù)指南第1號——建設(shè)項目內(nèi)部審計》由中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布自2005年1月1日起施行，對工程量清單計價及工程結(jié)算審計內(nèi)容、程序與方法作出了規(guī)范性要求，并將國家清單計價規(guī)范作為審計標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計人員必須學(xué)習(xí)掌握國家清單計量規(guī)范才能勝任工程結(jié)算審計工作。

（二）工程結(jié)算內(nèi)部審計的必要性

《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2008）將工程量清單計價作為使用國有資金投資的建設(shè)工程必須采用的計價方式，修訂后的《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）（以下簡稱“2013清單計價規(guī)范”）仍然保留這一強制性條文，并鼓勵非國有資金投資的工程項目采用工程量清單計價方式，使得工程量清單計價方式得以廣泛應(yīng)用。

實行工程量清單計價的工程，一般采用單價合同方式，即合同中的工程量清單項目綜合單價在合同約定的條件內(nèi)固定不變，超過合同約定條件的，依據(jù)合同約定進(jìn)行調(diào)整;進(jìn)行工程結(jié)算的工程量依據(jù)經(jīng)發(fā)承包雙方認(rèn)可的實際完成工程量確定，對于發(fā)包方招標(biāo)工程量清單漏項、工程量計算偏差及其他工程變更引起的工程量增減變化均按實調(diào)整。可見，清單計價方式下，工程結(jié)算是確定工程量及合同金額的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，關(guān)乎資金投資的真實性，對這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行審計，對于核實建設(shè)工程投資、防范資金風(fēng)險、促進(jìn)工程結(jié)算良性發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

從成本效益角度及內(nèi)部審計職業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，內(nèi)部審計人員有必要勝任工程結(jié)算審計工作，通過自主審計降低審計費用和通過審計核減的工程款為企業(yè)創(chuàng)造價值，開拓內(nèi)部審計增值活動，有利于提升內(nèi)部審計地位，增強權(quán)威性和認(rèn)同感，促進(jìn)內(nèi)部審計職業(yè)健康發(fā)展。

（三）工程結(jié)算內(nèi)部審計原則

根據(jù)審計法、內(nèi)部審計準(zhǔn)則及國家清單計價規(guī)范等規(guī)定，工程結(jié)算內(nèi)部審計原則是：一是依法審計原則，工程結(jié)算審計是法規(guī)賦予內(nèi)部審計的一項職責(zé)，內(nèi)部審計應(yīng)重視并開展好工程結(jié)算審計活動，并嚴(yán)格依據(jù)國家清單計價規(guī)范等規(guī)定進(jìn)行審計。二是從約原則，當(dāng)合同約定與國家清單計價規(guī)范不一致時，合同約定具有法律效力，執(zhí)行合同約定;當(dāng)合同未約定、或約定不明確時，國家清單計價規(guī)范發(fā)揮作用。三是實事求是原則，執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍@取充分、適當(dāng)?shù)姆从彻こ虒嶋H價格的審計證據(jù)。

二、工程結(jié)算內(nèi)部審計內(nèi)容及方法

工程量清單計價方式下，合同通常約定的是綜合單價、工程量據(jù)實結(jié)算，決定了工程結(jié)算審計的總體思路是：檢查單價是否與合同約定相符，工程量是否與現(xiàn)場、施工圖等資料相符。根據(jù)國家清單計價規(guī)范規(guī)定的工程結(jié)算計價原則，不同類型清單項目的具體審計內(nèi)容和方法又各有側(cè)重，具體如下：

（一）分部分項工程項目審計

根據(jù)“2013清單計價規(guī)范”規(guī)定，分部分項工程結(jié)算計價原則是：依據(jù)發(fā)承包雙方確認(rèn)的工程量與已標(biāo)價工程量清單的綜合單價計算;發(fā)生調(diào)整的，以發(fā)承包雙方確認(rèn)調(diào)整的綜合單價計算。內(nèi)部審計在分部分項工程結(jié)算審計中的相應(yīng)職責(zé)是：對被審的分部分項工程結(jié)算費的合理性進(jìn)行審計，具體包括綜合單價和工程量的符合性審計。

1.分部分項工程項目綜合單價審計。工程量清單計價方式下，合同中的工程量清單項目綜合單價在合同約定的條件內(nèi)固定不變，超過合同約定條件的，依據(jù)合同約定進(jìn)行調(diào)整。所以，對于綜合單價的審計，包括兩部分：一是檢查符合合同約定綜合單價不變條件的工程量清單項目，是否采用合同約定的綜合單價;二是檢查超過合同約定綜合單價不變條件的工程量清單項目，其綜合單價是否依據(jù)合同約定或國家清單計價規(guī)范進(jìn)行調(diào)整。

根據(jù)“2013清單計價規(guī)范”，綜合單價可調(diào)的情形包括：（1）當(dāng)應(yīng)予計量的實際工程量與招標(biāo)工程量偏差超過±15%時，增加部分的工程量的綜合單價應(yīng)予調(diào)低或減少后剩余部分工程量的綜合單價應(yīng)予調(diào)高。（2）當(dāng)施工圖紙與工程量清單項目特征描述不一致時，且該變化引起該項目工程造價增減變化的，應(yīng)按實際施工的項目特征重新確定綜合單價。（3）招標(biāo)工程量清單漏項或非承包人原因引起的工程變更，造成增加新的工程量清單項目時，綜合單價調(diào)整分為四種情形：一是已標(biāo)價工程量清單中有適用于變更工程項目的，應(yīng)采用該項目的單價，但當(dāng)該工程變更導(dǎo)致該清單項目的工程量變化超過15%時，增加部分的工程量的綜合單價應(yīng)予調(diào)低;二是已標(biāo)價工程量清單中沒有適用但有類似于變更工程項目的，可在合理的范圍內(nèi)參照類似項目的單價;三是已標(biāo)價工程量清單中沒有適用也沒有類似于變更工程項目的，應(yīng)由承包人根據(jù)變更工程資料、計價辦法、工程造價管理機構(gòu)發(fā)布的信息價格和承包人報價浮動率提出變更工程項目的單價，并應(yīng)報發(fā)包人確認(rèn)后調(diào)整;四是已標(biāo)價工程量清單中沒有適用也沒有類似于變更工程項目的，且工程造價管理機構(gòu)發(fā)布的信息價格缺價的，應(yīng)由承包人根據(jù)變更工程資料、計量規(guī)則、計價辦法和通過市場調(diào)查等取得有合法依據(jù)的市場價格提出變更工程項目的單價，并應(yīng)報發(fā)包人確認(rèn)后調(diào)整。

審計過程中，首先應(yīng)檢查工程量清單項目結(jié)算單價與合同中的已標(biāo)價工程量清單綜合單價的符合性，當(dāng)發(fā)現(xiàn)兩者不一致時，應(yīng)進(jìn)一步查找原因：可能是結(jié)算工程量與招標(biāo)工程量出現(xiàn)偏差，或?qū)嶋H施工的項目特征與招標(biāo)工程量清單項目特征描述不一致，或增加了新的工程量清單項目等。針對以上原因，結(jié)合工程量審計，把握從約原則，檢查綜合單價調(diào)整是否符合合同約定;當(dāng)合同未約定或約定不明確時，根據(jù)依法審計原則，檢查綜合單價調(diào)整是否符合國家清單計價規(guī)范規(guī)定。此外，還應(yīng)檢查是否存在依據(jù)合同約定或國家清單計價規(guī)范規(guī)定應(yīng)該調(diào)整綜合單價，而實際上并未調(diào)整的情形。

2.分部分項工程項目工程量審計。關(guān)于工程量的計量，“2013清單計價規(guī)范”作出了強制性規(guī)定：工程量必須以承包人完成合同工程應(yīng)予計量的工程量確定，并規(guī)定了工程量在工程結(jié)算中的確定原則：發(fā)承包雙方對合同工程進(jìn)行工程結(jié)算的工程量應(yīng)按照經(jīng)發(fā)承包雙方認(rèn)可的實際完成工程量確定，而非招標(biāo)工程量清單中列的工程量，對于發(fā)包方招標(biāo)工程量清單漏項、工程量計算偏差、設(shè)計圖紙修改等工程變更引起的工程量增減變化均按實調(diào)整。可見，工程結(jié)算審計中關(guān)于工程量的審計內(nèi)容是：進(jìn)行工程結(jié)算的工程量是否是實際完成的工程量，是否與現(xiàn)場、施工（或竣工）圖紙等資料相符。

分部分項工程量清單明細(xì)項目多、計算規(guī)則多，工程量審計耗用的工作量，約占工程結(jié)算審計全部工作量的70%以上，因此合理確定工程量審計的方法和重點對于提高工程結(jié)算審計效率至關(guān)重要。工程量審計主要采用以下方法：（1）全面審計法。即對被審結(jié)算工程量清單中的工程量逐項全部進(jìn)行審計。對于工程量較小、結(jié)算編制或核對人員信譽度較低隱含結(jié)算不實的風(fēng)險較大時，應(yīng)采用此方法，該種方法審計的結(jié)算準(zhǔn)確率高，而另一方面則是審計工作量大，但對規(guī)范結(jié)算行為、控制工程造價，能起到很好的效果。（2）抽樣審計法。即從被審結(jié)算工程量清單中抽取具有代表性的、相對重要的工程量進(jìn)行審計，根據(jù)審查結(jié)果，推斷結(jié)算工程量總體的合理性，以把握審計重點，提高審計效率。一是抽查投資比重較高的部分，如基礎(chǔ)工程、鋼筋混凝土工程等;二是抽查容易出錯的部分，如容易重復(fù)列項的、重復(fù)計算的項目組成比較復(fù)雜或由不同施工單位分別實施的、或工序過渡環(huán)節(jié)的交接部位或跨工種部位等。（3）分組審計法。即將被審結(jié)算工程量清單中的最基本元素——分項工程按一定的內(nèi)在聯(lián)系劃分為若干組，審計計算同一組中某個分項工程量后，利用工程量間具有相同或相似計算基礎(chǔ)的關(guān)系，判斷同組中其他分項工程量計算準(zhǔn)確程度的方法，以節(jié)約審計時間，提高審計效率。一般建筑工程可以進(jìn)行如下分組：一是地面、樓面、樓板、天棚、屋面為一組;二是墻體砌筑與墻體抹灰、門窗、墻裙、踢腳線為一組;三是基礎(chǔ)土方、基礎(chǔ)墊層等項目為一組;四是柱、梁及鋼筋項目為一組。（4）對比審計法。即對于按照標(biāo)準(zhǔn)圖或通用圖紙進(jìn)行施工的工程，可以首先選擇審計其中一個工程，然后與采用該種標(biāo)準(zhǔn)圖或通用圖紙的其他工程進(jìn)行對比分析;或通過把被審結(jié)算工程量清單中的工程量與以前審計過的類似項目工程量進(jìn)行對比分析，查找工程量異常情況，以節(jié)約審計時間，提高審計效率。采用該種方法應(yīng)注意區(qū)分工程的不同條件和特點：一是兩個工程采用同一個施工圖，但基礎(chǔ)部分和現(xiàn)場條件不同，基礎(chǔ)以上部分可采用對比審計法;二是兩個工程設(shè)計相同，但建筑面積不同，可根據(jù)工程量之比與建筑面積之比基本一致的特點進(jìn)行對比審計;三是擬審計工程與已審計工程的面積相同，但設(shè)計圖紙不完全相同時，可把相同部分如圖紙中的柱子、屋架、屋面、磚墻等工程量進(jìn)行對比審計。

無論采用以上何種審計方法，工程量審計必須把握依法審計、實事求是原則，結(jié)算工程量必須是實際完成的、根據(jù)國家清單計價規(guī)范確定的工程量，不按實結(jié)算、違反計算規(guī)則等原因?qū)е鹿こ塘恐厮恪⒍嗨愕腻e報風(fēng)險較高，是審計關(guān)注的重點：（1）結(jié)合現(xiàn)場踏勘及竣工圖，審查結(jié)算工程量是否實際未施工，結(jié)算時未扣除。（2）審查結(jié)算工程量的計算規(guī)則是否不符合國家清單計價規(guī)范規(guī)定：一是未采用清單工程量計算規(guī)則，例如：某工程被審的土方工程量是按定額計算規(guī)則考慮放坡和工作面的，則結(jié)算工程量就不是清單量，需要重新根據(jù)“2013清單計價規(guī)范”規(guī)定的工程量計算規(guī)則：按設(shè)計圖示尺寸以基礎(chǔ)墊層底面積乘以挖土深度計算審定土方量。二是分項工程的尺寸界限未按清單工程量計算規(guī)則予以明確，重算工程量，例如：梁、板、柱交接處受力筋或箍筋重復(fù)計算。三是不同清單項目未按清單工程量計算規(guī)則明確劃分工作內(nèi)容，重復(fù)計列工程量，例如：地梁、樁臺等項目在基礎(chǔ)部分計入，在主體工程部分又重復(fù)計入等。四是應(yīng)扣除的工程量未按清單工程量計算規(guī)則予以扣除，例如：樓地面孔洞、地溝等所占面積未扣;墻體中的圈梁、過梁、門窗洞口等所占體積未扣等。五是不同規(guī)格的分項工程未按清單工程量計算規(guī)則分開計算。六是應(yīng)合并計算的工程量未按清單工程量計算規(guī)則合并計算。（3）審查是否存在計算疏忽導(dǎo)致漏算或錯算工程量等情況。

（二）措施項目審計

根據(jù)“2013清單計價規(guī)范”，措施項目結(jié)算計價原則是：一措施項目中的單價項目依據(jù)發(fā)承包雙方確認(rèn)的工程量與已標(biāo)價工程量清單的綜合單價計算，發(fā)生調(diào)整的，以發(fā)承包雙方確認(rèn)調(diào)整的綜合單價計算;二措施項目中的總價項目依據(jù)已標(biāo)價工程量清單的項目和金額計算，發(fā)生調(diào)整的，以發(fā)承包雙方確認(rèn)調(diào)整的金額計算，其中安全文明施工費按照強制性規(guī)定計算。內(nèi)部審計在措施項目結(jié)算審計中的相應(yīng)職責(zé)是：對被審的措施項目結(jié)算費的合理性進(jìn)行審計，具體審計內(nèi)容和方法因措施項目的計價方式及性質(zhì)而定。

措施項目費因計價方式及可競爭性不同，調(diào)整方法可分為三類：一是采用單價計算的措施項目費，應(yīng)按照實際發(fā)生變化的措施項目調(diào)整，單價確定方法與新增工程量清單項目綜合單價確定方法相同;二是按總價（或系數(shù)）計算的措施項目費，按照實際發(fā)生變化的措施項目調(diào)整，但應(yīng)考慮承包人報價浮動因素，即調(diào)整金額按照實際調(diào)整金額乘以承包人報價浮動率（=（1-中標(biāo)價/招標(biāo)控制價）×100%）;三是安全文明施工費實際發(fā)生變化的措施項目，必須按照國家或省級、行業(yè)建設(shè)主管部門的規(guī)定計算，不得作為競爭性費用。措施項目費調(diào)整的前提是：工程變更引起施工方案改變并使措施項目發(fā)生變化的，承包人要求調(diào)整措施項目費應(yīng)事先將擬實施的方案提交給發(fā)包人確認(rèn)，并詳細(xì)說明與原方案措施項目相比的變化情況，否則應(yīng)視為工程變更不引起措施項目費的調(diào)整或承包人放棄調(diào)整措施項目費的權(quán)利。審計過程中，首先檢查措施費調(diào)整是否存在充分證據(jù);其次注意區(qū)分措施項目費的不同計價方式及性質(zhì)，審查措施項目費計取、調(diào)整及結(jié)算是否符合合同約定或國家清單計價規(guī)范等規(guī)定。

（三）其他項目審計

根據(jù)“2013清單計價規(guī)范”，其他項目包括計日工、暫估價、總承包服務(wù)費、索賠費、現(xiàn)場簽證費、暫列金額等，根據(jù)其他項目性質(zhì)不同，具體的計價方法不同，總的結(jié)算原則是：根據(jù)發(fā)承包雙方確認(rèn)的金額計算。內(nèi)部審計在其他項目結(jié)算審計中的相應(yīng)職責(zé)是：對被審的其他項目結(jié)算費的合理性進(jìn)行審計，具體審計內(nèi)容和方法因其他項目類型而定。

1.計日工是在施工過程中，承包人完成發(fā)包人提出的工程合同范圍以外的零星項目或工作，按發(fā)包人實際簽證確認(rèn)的事項及合同中約定的單價計價的一種方式。審計時應(yīng)關(guān)注：計日工現(xiàn)場簽證報告提出及確認(rèn)時間是否符合合同約定或國家清單計價規(guī)范規(guī)定;已標(biāo)價工程量清單沒有該類計日工單價的，計日工單價是否采用新增工程量清單項目綜合單價確定方法進(jìn)行合理商定。

2.暫估價是招標(biāo)人在工程量清單中提供的用于支付必然發(fā)生但因為標(biāo)準(zhǔn)不明確或者需要由專業(yè)承包人完成，暫時不能確定價格的材料、工程設(shè)備的單價以及專業(yè)工程的金額，待采購或分包工作完成后，以中標(biāo)價（屬于依法必須招標(biāo)的）或按照國家清單計價規(guī)范確定的價款（不屬于依法必須招標(biāo)的）取代暫估價。審計時應(yīng)關(guān)注：結(jié)算工程量清單項目綜合單價中的材料、工程設(shè)備暫估單價是否已調(diào)整為發(fā)承包雙方以招標(biāo)方式確定的中標(biāo)單價或經(jīng)發(fā)包方確認(rèn)的采購單價;工程量清單中的專業(yè)工程暫估價是否已調(diào)整為專業(yè)工程發(fā)包中標(biāo)價或按照工程變更方式確定的專業(yè)工程價款。

3.總承包服務(wù)費是總承包人為配合協(xié)調(diào)發(fā)包人進(jìn)行的專業(yè)工程發(fā)包，對發(fā)包人自行采購的材料、工程設(shè)備等進(jìn)行保管以及對施工現(xiàn)場進(jìn)行協(xié)調(diào)統(tǒng)一管理、對施工資料進(jìn)行統(tǒng)一匯總整理等服務(wù)所需的費用，依據(jù)已標(biāo)價工程量清單金額計算，發(fā)生調(diào)整的，以發(fā)承包雙方確認(rèn)調(diào)整的金額計算。審計時應(yīng)采用請相關(guān)人員說明情況、檢查相關(guān)資料、依據(jù)取費規(guī)范重新計算等程序核實該項費用的合理性。

4.索賠費用是在工程合同履行過程中，合同當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合合同條件的，另一方提出的經(jīng)濟補償要求。審計時應(yīng)關(guān)注：索賠是否符合合同約定或國家清單計價規(guī)范規(guī)定，是否有正當(dāng)?shù)乃髻r理由和有效證據(jù)。關(guān)于證據(jù)的效力判斷應(yīng)注意：雙方簽署的書面文件才有法律證明效力，工程中的重大事項必須由合同約定的發(fā)包人現(xiàn)場代表或監(jiān)理工程師簽證認(rèn)可。

5.現(xiàn)場簽證費用是發(fā)包人現(xiàn)場代表（或其授權(quán)的監(jiān)理人、工程造價咨詢?nèi)耍┡c承包人現(xiàn)場代表，就施工工程中出現(xiàn)的與合同約定不一致或未約定的事項所作的簽認(rèn)證明確認(rèn)的費用。審計時應(yīng)關(guān)注：現(xiàn)場簽證提出及確認(rèn)時間是否符合合同約定或國家清單計價規(guī)范規(guī)定，其中是否已列明完成該簽證工作所需的人工、材料設(shè)備和施工機械臺班的數(shù)量及單價，是否經(jīng)相關(guān)各方簽署齊全。

6.暫列金額是招標(biāo)人在招標(biāo)工程量清單中暫定并包括在合同價款中的一筆款項，用于合同簽訂時未確定或者不可預(yù)見的所需材料、工程設(shè)備、服務(wù)的采購，施工中可能發(fā)生的工程變更、合同約定調(diào)整因素出現(xiàn)時的合同價款調(diào)整以及發(fā)生的索賠、現(xiàn)場簽證等確認(rèn)的費用，暫列金額減去合同價款調(diào)整后的余額歸發(fā)包人。此項在以上各項審定的基礎(chǔ)上確定。

總體來說，做好工程結(jié)算內(nèi)部審計，應(yīng)在熟悉國家清單計價規(guī)范及合同約定的基礎(chǔ)上，把握好依法審計原則、從約原則及實事求是原則，結(jié)合具體費用項目性質(zhì)，采用仔細(xì)檢查施工圖紙等資料、認(rèn)真踏勘現(xiàn)場搜集證據(jù)、請相關(guān)人員說明情況等審計程序，核實各項費用的合理性，促進(jìn)工程結(jié)算規(guī)范進(jìn)行，有效維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟利益。

（作者單位：甘肅科林電力設(shè)計有限責(zé)任公司）