基于“木桶理論”的我國水環境審計監管改進探析

彭蘭香+王莎

上善若水，水利萬物而不爭。但伴隨著我國人口過快增長、經濟快速發展和城市化進程加快，水資源短缺、水環境污染、水生態受損情況觸目驚心：人均水資源占有量只有2 100立方米，是世界平均值的四分之一;全國十大水系水質一半污染;9個重要海灣中，遼東灣、渤海灣和膠州灣水質差，長江口、杭州灣、閩江口和珠江口水質極差……，水安全正在成為新時期經濟社會發展的基礎性、全局性和戰略性問題。因此，各級政府強化水環保措施，對水環保方面的投資也在逐年遞增。如2015年4月，國務院正式發布《水污染防治行動計劃》（簡稱“水十條”），這是當前和今后一個時期全國水污染防治工作的行動指南;“十二五”期間，我國對重點流域水污染防治投入將達5 000億元，年均1 000億元;浙江2014年共安排“五水治理”項目125個，總投資4 680億元。

然而，水資源的保護與污染防治工作并非易事，涉及部門過多、缺少統一監管、專項資金浪費和挪用等問題層出不窮。如審計署發布的2011年第36號公告顯示，2008年至2010年黃河流域水污染防治與水資源保護專項資金中有近5 000萬水資源費未上繳中央財政;截至2010年底，計劃建設完工的253個城鎮污水處理設施建設項目中，仍有56個未完工;審計抽查96家污水處理廠發現，有10家處理廠存在超標排放問題。2011年至2012年，浙江省水利總投入625.35億元，但審計查出存在水利專項資金累計結余偏大、部分資金超范圍使用、地方水利建設資金使用績效不佳等問題。今年4月底，環保部針對水專項虛假合同、虛假發票、虛假業務套取資金等問題，約談浙江大學、北京大學和北京碧水源公司，并要求其限期整改。

由此可見，水環境審計在水環保項目中已經發揮了重要的作用。但與政府和社會公眾的要求相比仍然存在許多尚待改進的地方，如重事后審計、輕事前監管，重財經法紀審計、輕績效審計等。雖然有不少學者對此進行過研究，但尚不深入，未能形成一個系統性的研究成果。本文運用木桶理論原理，對我國水環境審計監管存在的問題進行系統分析，進而提出相應的改進建議。

一、“木桶理論”概述

“木桶理論”是美國著名管理學家、現代層級組織學的奠基人勞倫斯·彼得博士最先提出的。其核心思想是：一只木桶想要裝滿水，必須每塊木板都一樣平齊，并且沒有破損;如果木板中有一塊不齊或者有損壞，就無法裝滿水。也就是說，一只木桶能裝多少水，并非取決于最長的木板，而是由最短的木板決定，故又稱為“短板效應”。依據這一基本原理，“木桶理論”衍生出如下推論：木桶直徑大小決定儲水量;每塊木板相同情況下，儲水量還取決于木桶形狀;最終儲水量還取決于木桶的使用狀態和相互間的配合;木桶提柄和深度與水的使用效率;木板厚度決定儲水能力;木桶底面面積決定儲水多少，等等。

每個組織的工作都是由眾多息息相關的部分構成，這些部分勢必優劣不同，而劣勢部分往往決定了整個組織工作的水平。“木桶理論”時刻提醒管理者在關注優勢資源時切記忽略劣勢部分，而且更要關注短板之處，采取必要措施修補短處，縮小與長板的差距，最大限度發揮各塊木板的能力，從而促使組織利益最大化及目標的實現。

二、基于“木桶理論”的我國水環境審計監管問題剖析

就理論而言，審計是我國進行水環境監管的重要途徑，但現實情況表明其監管效果不佳，未能較好地防止水環境治理中各類問題的產生和發展，如專項資金浪費挪用、相關法律法規落實不到位、領導人責任缺失等問題依然頻頻出現。根據“木桶理論”，這就是因為水環境審計監管職能未能充分發揮作用，從而無法完全有效地發現并清除水環境治理中的各種問題。針對當前我國水環境治理中的種種問題，“木桶理論”可以為我們分析來自審計監管體系方面的因素提供一個合理的思路。

（一）水環境績效審計不足。

水環境績效審計是指審計主體對政府、企業等組織的水環境治理活動的經濟性、效率性、效果性以及環境性進行的鑒證和監督活動。但從我國近幾年幾個大型的水環境審計項目來看，我國水環境審計側重于環保資金財務收支的合規性審計以及重點項目的專項審計，較少涉及水環境績效審計。如2011年溫州市審計局對溫瑞塘河環境整治情況進行了專項審計，工作主要涉及三個方面：計劃整治項目的落實情況、項目管理及建設情況以及評價計劃整治資金的投入管理情況。仔細回顧整個審計過程可以發現，審計人員未對政府及環保部門履責情況進行審計，也未對環保政策的合理性和有效性進行評價。由“木桶理論”可知，水環境績效審計即為水環境審計中的一塊短板。績效審計不足將無法保證水環保資金的高效使用，也無法獲知水環境治理中政府政策的執行效率，進而直接影響到整個審計工作。

（二）水環境審計內容偏重于水污染領域。

INTOSAL（最高審計機關國際組織）于1992年成立了專門水環境審計工作組，此后共進行了六次環境審計調查，其中水環境審計內容如下表1。

表1 水環境審計內容

由上表可知，從1996年起，國際水環境審計不斷擴展覆蓋面，關注的重點已經逐漸從水域污染轉移到飲用水質量與供應的審計上。歐洲地區的審計機關也從2000年開始加大對飲用水審計的重視，增加了對飲用水風險管理的審計，并將提供清潔健康飲用水作為政府績效考核的一項重要內容。

相比較而言，我國水環境審計內容較為單一，主要集中在水污染領域，如重點流域水污染防治、南水北調水污染防治、環渤海水污染防治等環境審計項目。飲用水質量與供應審計以及水酸性審計還尚未涉及。我國水環境審計內容覆蓋層面狹窄，正如“木桶理論”中直徑小的木桶，其儲水量小，導致無法最大限度發揮審計監管與評價的作用。

（三）審計信息化建設不足。

根據“木桶理論”，木桶最終的儲水量還取決于木板之間的相互配合。如果每塊木板間的配合不好，出現縫隙，最終只能導致漏水。將該理論運用到水環境審計中，顯而易見，各部門審計信息的共享和審計數據的統一口徑是決定整個審計工作效率和效果的要素之一。

盡管當前我國已經進入大數據時代，但水環境監控信息平臺還未建立統一的數據庫，水質不同的監測部門信息不共享，環保和水利等部門各自行動，缺少協調合作，從而導致海量的業務數據未能實現有機融合，信息孤島現象頻頻出現。同時，跨區域、跨部門的水環境審計運行機制尚未建立，不同地區和不同部門之間的水環境審計工作仍然各自為政，沒有建立起統一的計算機數據庫系統，從而無法實現審計信息資源的高度共享。這如同配合不緊密的木板，由于不能做到很好的補位和銜接，最終儲水量也不能提高。例如2004年浙江省審計學會課題組對太湖流域水污染綜合治理環境審計調查發現，環太湖主要城市的審計部門之間分工大于合作，缺乏協作和溝通，極大的影響了太湖流域水污染治理工作。

（四）水環境審計監管水平較低，尚未建立完善的監管機制。

“木桶理論”在演變中不斷豐富，它提出木桶儲水的目的在于發揮水的作用，如果僅僅將水儲存在桶中，則只是一桶死水。眾所周知，使用水的第一步就是提水，那么牢固的木桶提柄至關重要。由該原理可推知，水環境審計監管水平就是統籌整個審計項目的重要因素之一。如果監管水平低，勢必會影響環保項目的評價工作，甚至導致審計人員無法作出科學判斷，最終無法發現重大問題。

以水污染審計為例，水污染審計的工作主要包括以下三個方面：一是檢查環保資金的投入和使用狀況，分析評價資金使用效果;二是檢查污染防治政策措施的執行情況;三是檢查環保項目的運營情況，分析評價運行過程。由于我國缺少獨立完善的水環境審計運行機制，外部審計未能充分發揮有效監管作用，而是僅僅依靠水利、環保、基建等政府行政部門的監督。這種多方同級監管機制，導致政府部門職責不明、獨立性弱，監管效率低。此外，許多地方政府為了收取高額稅收，創造政績，對一些水污染企業視而不見，對水污染現象采取默認允許態度，使得審計工作流于形式，直接削弱了審計監管水平。

（五）水環境審計人員專業水平不足。

此外，“木桶理論”還強調木板厚度。如果木板厚度不夠，則木桶直徑越長，只會讓木桶處于更危險的境地。對于水環境審計來說，審計人員的專業水平就如同木板的厚度。水環境審計是一門綜合性審計，涉及的專業領域甚廣，既有財務審計，又有合規性審計和績效審計等，專業性和技術性要求極強。審計人員除了掌握基本的財會類知識，還需同時掌握環境科學、計算機、統計學和工程學等方面的知識。

我國水環境審計事業起步較晚，審計人員以財會類為主，工科類審計人才較少，環境專業的人才更是寥寥無幾。審計人員在實施水環境審計工作時，經常遇到無法獨立解決環境科學技術等問題，需要聘請環保專家協助調查。但審計人員與專家之間又存在理論的嚴重脫節，審計人員不了解具體的環境科學理論，環保專家又不能了解獲取水環境審計證據需要采取的技術方法。這種理論技術之間的斷層直接削弱了水環境審計的監管水平。例如在2005年對青藏鐵路環保資金使用情況審計項目中，審計人員的培訓費就占了總經費的32%。此外，我國審計人員的專業水平未能滿足當前整個審計工作的要求，與國外相比差距更大。

三、基于“木桶理論”的水環境審計監管改進建議

根據以上分析，我們認為，我國水環境審計應該建立一套獨立完整的法律規范和統一的協調機制，完善監管制度，結合財務合規性審計發展績效審計，加快信息化建設進程，拓展水環境審計內容，創新審計方法，并重視對水環境審計專業人才的培養。只有從各個方面擊破短處，才能真正推動我國水環境審計的發展，縮小與國外的距離。

（一）積極開展水環境績效審計。

目前，我國水環境審計的財務審計發展已經較為成熟，積累了豐富的經驗。根據“木桶理論”，提高儲水能力首先要解決短板問題，只有木板長度的統一，才有可能在此基礎上提高其他方面的能力。《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》重點強調了資源環境審計，要求改變以往以財政資金為主的審計方式，積極探索環境績效審計。第一，重視對水環保資金管理和使用的審計和評價。創新審計工作模式，對審計項目實行跟蹤審計，全程關注環保資金的使用狀況，減少資金被挪用和浪費的機會。第二，重視對環境法律法規合理性、完整性的審計，及時檢查環保部門政策的落實情況，通過對制度有效性和被遵守程度的審計，有效督促項目主體對現有法律法規的遵守，并且幫助政府環保部門健全管理政策，提出審計意見和建議。第三，重視對項目主體履行責任的審計和評價，將履責情況作為績效考核的重要標準。對履行責任的審計，不僅可以促使項目主體認真執行相關準則規定，還能明確責任主體，防止部門之間互相推諉情況的發生。

（二）豐富水環境審計內容，拓寬工作領域。

“木桶理論”要求組織積極拓寬工作領域，因為相對大的木桶形狀能提高儲水能力。同樣，寬闊的工作范圍能提高組織的綜合能力，保證持久的發展。因此，應該積極拓寬水環境審計的領域。第一，增加飲用水質量和供應、廢水處理、水質量管理等審計內容，選用不同層面作為切入點，例如側重對水用戶和供水企業的節水檢測、側重對水用戶實施節水的經濟效益分析或者側重對供水企業的審計等。第二，關注對企業內部水環境審計的動力因素，刺激企業對廢水處理的審計。第三，建立統一的水環境質量檢測和管理體系，進行具體審計工作時，引入水質量指數、魚類指數和水文指數等。

（三）加強合作審計，加快水環境審計信息化建設。

水環境審計是一項針對面廣、涉及領域多且帶有復雜性和艱巨性的任務，需要各部門打破各自為戰的格局，加強合作與協調，形成有效合力，發揮審計資源的整合優勢。此外，不同地區和部門之間的信息要實現高度共享，統一的信息數據口徑是順利進行水環境審計工作的重要保證。只有加強合作審計，實現水環境審計信息共享，才能發揮“木桶理論”強調的相互協調的能力，達到一個最佳儲水狀態。第一，成立專門的水環境審計機構，打破“垂直分級管理，橫向多頭管理”的局面，解決權責不清問題。第二，加快水環境審計的立法進程，制定統一的水環境審計制度和基本的核算體系，將其作為統籌審計工作的理論指南。第三，針對信息化建設，一方面要建立水環境審計信息化系統，對審計信息進行全程跟蹤，提高數據的真實性、有效性和可靠性，另一方面還要提升水環境審計現代化水平，引入數據庫編程、地理信息系統分析等先進技術手段。

（四）建立有效的水環境審計問責制度和評估機制。

水環保項目資金的浪費和挪用情況屢見不鮮。地方政府對水環境審計的不重視，除了理念問題外，更多是一種為獲取地方政績、犧牲環境效益的做法，因為具有污染性質的企業往往是地方的納稅大戶。此外，我國水環境審計缺少明確的管理機構，眾多平級機構參與管理，導致權責不明，這種局面更是加劇了對污染的不重視。因此，建立一套有效的水環境責任問責制度迫在眉睫。第一，將水環境治理指標納入政府的績效考核體系，消除政府官員企圖利用污染創造政績的沖動。第二，加強對水環保資金的支出管理，強化支出責任，建立科學合理的資金績效評價體系。第三，對水環保項目資金的使用和管理實行全程跟蹤審計，即事前預算監管、事中使用監管、事后投入效果監管，三個階段對資金實施有效的審計，杜絕資金被浪費和挪用的可能性。

（五）提高水環境審計人員的專業水平。

根據“木桶理論”，木板的厚度是提高儲水能力的重要保證。在水環境審計工作中，審計人員的專業水平就相當于木板的厚度。目前，我國水資源審計需要大量精通水資源保護、水治理等方面的人才，而這種人才的稀缺性很大。財會類審計人才與水環境保護人才之間的斷層，迫切需要我國加強水環境審計專業人才的培養。第一，不斷加強審計人才隊伍專業化的建設，提高環境保護、計算機、工程、統計學和地質學等方面的審計人才比例，合理配置人才資源。第二，不斷創新審計工作方式，完善專家咨詢制度，引入外聘機制，建立外聘專家庫，引導外部環保專家、工程專家和計算機專家等參與審計提供技術和理論層面的指導。第三，通過開展水環境審計專業知識培訓等方式提高審計人員的環境專業知識儲備，加強不同審計部門之間的合作與交流，使水環境專業的審計人員補充財務知識，非水環境專業的審計人員提高環境專業技能。第四，由于國外水環境審計事業起步早，經驗豐富，因此通過加強國際交流，為我國水環境審計人員提供與國外優秀審計人員的交流學習機會。

四、結束語

關注人類的生存環境日益成為世界各國發展進程中不可忽視的話題，環境審計已成為我國重要的審計類型之一。水環境審計作為環境審計的一大領域，直接關系到人類的生存與社會的發展。從外部因素看，世界各國面對的水資源矛盾日益突出，人類亟需解決當下水資源缺乏和污染嚴重的問題。從內部因素看，水環境審計的發展正處于一個轉折期，亟需拓展傳統合規性審計以外的新型審計內容，以滿足日益增長的審計實務需求。鑒于此，我們借用“木桶理論”，深入分析了當前我國水環境審計監管存在的問題，并提出了相應的改進建議，以期促進我國水環境審計健康發展。

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（作者單位：浙江財經大學會計

學院、浙江同方會計師事務所）