PPP項目會計核算相關問題研究

李華

摘要：近年來，PPP模式在我國的得到了大力的發展，本文將研究對象界定為狹義的PPP項目，對其會計核算問題進行了分析，并提出相關建議。

關鍵詞：PPP項目 特許經營權 會計核算

近年來，PPP模式作為新型融資模式，已初步解決了我國政府對公共基礎設施建設等公共項目的建設資金不足和運營管理效率低下的問題，且得到了政府政策的大力支持。在PPP模式的大力發展的同時，其會計核算問題的研究是非常必要的，只有對PPP項目進行準確的會計核算，規范相關財務處理，充分發揮會計的反映和管理職能，才能推進PPP項目的健康發展。

一、PPP項目的產生

（一）PPP項目產生的背景

基礎設施為居民和企業提供直接和間接的產品和服務，在國民經濟和社會發展中占有重要地位并發揮重大作用，被認為是經濟持續增長的先決條件。長期以來，公共基礎設施由政府財政出資建設，但隨著其需求量的增加，導致了資金的巨大缺口，影響了公共產品和服務提供的質量和效率。于是PPP模式應運而生，這對于緩解公共基礎設施建設資金不足、提升公共服務效率上起到補缺和引導效應。

（二）國家政策對PPP項目的大力支持

為了鼓勵PPP模式的推廣，我國先后出臺了多項政策，十八屆三中全會明確提出“允許社會資本通過特許經營等方式參與城市基礎設施投資和管理”。2014年財政部正式成立PPP工作領導小組，2014年9月23日“關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知（財金[2014]76號）為PPP項目提供了更有利的財政支持。

二、PPP項目的發展

（一）PPP項目的概述

PPP模式可理解為，公共部門與私營部門建立公司合作伙伴關系，通過合理的風險分擔和收益分配，共同提供公共產品或服務，以實現共贏的一種方式。通常，PPP模式是由社會資本承擔設計、建設、運營、維護基礎設施的大部分工作，并通過“使用者付費”及必要的“政府付費”獲得合理投資回報；政府部門負責基礎設施及公共服務價格和質量監管，以保證公共利益最大化。其具體運行程序大致可分為以下幾個階段：立項與可行性研究階段、選擇私人合作伙伴階段（招投標）、項目建設階段、項目運營階段、項目移交階段。

PPP模式的優勢可概括為：能夠轉換政府職能，減輕財政負擔；引進了競爭機制、提高公共服務水平和效率；實現了風險分擔、利益共享；實現了全生命周期績效管理和市場的創新；公眾參與和監督、公開透明。

（二）我國PPP模式的應用

PPP模式在我國適用的公共服務領域包括：能源基礎設施；軌道交通；地下綜合管廊；醫療和養老服務設施；保障型安居工程；污水、垃圾處理；城市供暖、氣、熱；教育、體育、文化等社會事業。已成功實施的案例如：鳥巢PPP項目，由北京國有資產經營有限責任公司代表政府出資（占比58%）與中信聯合體（占比42%）共同組建項目公司，負責國家體育場的投融資、建設、運營和管理，中信聯合體同時擁有奧運賽后30年的特許經營權。除此之外，在江蘇、深圳等等各地也實施PPP模式以支持軌道交通、污水處理等公共服務設施的建設。但綜合來說我國的PPP模式應用還在探索階段，建立科學完善的PPP模式在推廣應用上顯得尤為迫切，公共項目領域引入私人資本后的法制架構、政府監管、風險管控、金融支持等方面的建設與完善不可或缺，是PPP模式推廣應用健康可持續的根本。

三、PPP項目會計核算

（一）PPP項目會計核算范圍的界定

適用PPP模式核算的項目應滿足以下條件：政府或其授權機構控制該PPP項目公司提供怎樣的服務，向誰提供服務，以及提供服務的價格；在特許經營期終止時，政府或其授權機構能夠對基礎設施的任何重大剩余利益進行控制。

（二）PPP項目會計核算主體

從PPP項目的組織結構看，政府擁有所有權（完整的產權），公私合作組建的PPP項目公司擁有特許經營權（占有、使用、收益的權利），因此PPP項目會計核算涉及兩個會計主體：政府和PPP項目公司，政府雖擁有PPP項目的所有權，但基于特許經營權產生的利益應當有PPP項目公司而不是政府進行核算。

（三）對政府的PPP項目會計核算問題分析及相關建議

政府以往的會計核算采用收付實現制，公共基礎設施如公路、橋梁及相關輔助設施等固定資產只進行收支性核算，未列入政府有關部門的賬面上，而在權責發生制下，PPP項目建造成的公共基礎設施資產必須要在會計上予以確認。

從我國目前的情況來看，政府對PPP項目有完整的產權，在特許經營期間，政府能夠對PPP項目公司即運營者的使用和收益權利進行控制，在特許經營期結束后，PPP項目資產就被移交回公共部門，因此，政府對PPP項目應當基于所有權和控制權確認為一項固定資產。

（四）對PPP項目公司會計核算的問題分析及相關建議

根據PPP項目運行程序，我們可將其會計核算也分為四個階段：項目公司成立階段、項目建設階段、項目運營階段與項目移交階段。

1、項目公司成立階段

項目公司成立階段會計核算的主要問題是傳統的會計處理方式把公共部門和私營部門成立的項目公司作為一個主體，不能準確的反映企業的經濟活動對雙方的經濟利益分別產生的影響，因此應將公共部門和私營部門分別作為兩個大的核算單元，然后再對各核算單元進行資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大要素進行分配和歸集，在期末進行財務信息披露時，也按照劃分的會計核算單元進行披露，這樣就可以清晰的反應公共部門和私營部門各自的產權變動及交易情況。同時，項目公司要分清公司自有資產和PPP項目特許經營權資產，要分開核算。

2、項目建設階段

項目建設階段會計核算的主要問題是： PPP項目特許經營權資產的特殊性。由項目公司建造完成的PPP項目資產所有權歸公共部門，項目公司獲得特許經營權，項目公司在建造過程中付出的成本需要在經營期間合理攤銷，與項目運營收益相配比，所以項目資產如何界定至關重要；在對資產定性后，是否將建造期間發生的借款費用計入PPP項目特許經營權資產初始計量價值的問題。

PPP項目資產即公共基礎設施是有形資產，其所有權歸公共部門，項目公司擁有特許經營權，依托此特許經營權，項目公司預期能夠取得經濟利益，建造項目資產的成本即取得特許經營權的成本，收益和成本均能可靠計量，所以特許經營權構成項目公司的一項資產，應作為資產進行確認和計量。也就是說，項目公司擁有和控制的不是有形資產，而是一種權利，是附著于資產實體之上的特許經營權，“沒有實物形態”，但“可辨認”，所以應把項目公司的特許經營權資產確認為一項無形產，其成本即為基礎設施的建造成本。

在項目資產達到預定可使用狀態之前，項目公司對項目資產的全部投入都應視為資產價值的組成部分，如果借款費用發生在建造期間，則應屬于全部投入的一部分，所以該類借款費用應當在建造期間資本化，計入項目公司的特許經營權資產的初始計量成本。

3、項目運營階段

PPP項目在運營階段主要涉及運營收入的確認、特許經營權資產的攤銷問題。項目公司把PPP項目特許經營權資產確認為無形資產，對運營收益應確認為營業收入；由于PPP項目特許經營權資產只在特許經營期間歸PPP項目公司經營管理，因此應將特許經營期限作為無形資產的攤銷年限，不予考慮殘值，攤銷確認為費用。

4、項目移交階段

PPP項目在特許經營期結束時，項目公司將PPP項目資產無償轉移給公共部門，剩余的部分是項目公司擁有的自有資產。對于無償移交的部分，由于在項目運營期間已全部攤銷完畢，所以不用對其作會計處理；對于項目公司擁有的資產，應當按法律法規及相關約定做清算處理。

參考文獻：

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