淺析會計收入與所得稅收入的差異

摘 要：本課題的研究，筆者分別從確認條件、范圍、金額、時間幾個方面分析了會計收入與所得稅收入之間的差異，并在分析的基礎(chǔ)上為促進會計上與稅法上對收入處理的差異的解決提出了相關(guān)對策建議。

關(guān)鍵詞：會計準則；企業(yè)所得稅；收入；差異

一、會計收入與所得稅收入的差異

1.在收入確認條件方面

（1）會計方面：企業(yè)對流入的經(jīng)濟利益要確認收入必須滿足以下幾個條件，如交易相關(guān)的收入和成本的金額能夠可靠的計量，企業(yè)對商品的所有權(quán)上的風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移，企業(yè)不能繼續(xù)對商品實施控制，以及與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性比較大。只有同時滿足了以上五個條件，在會計上收入方能確認。

（2）所得稅方面：稅法上對收入的確認也要求買賣雙方交易達成時，企業(yè)對商品的所有權(quán)的風(fēng)險和報酬實現(xiàn)轉(zhuǎn)移，企業(yè)也不再對商品實施有效的控制，與交易相關(guān)收入以及成本的金額能夠可靠計量，從這里可以看出稅法上對收入的確認并不考慮經(jīng)濟利益是否真實的流入企業(yè)這一條件（這也是與會計上確認收入的主要區(qū)別）。

（3）差異分析：將收入的確認條件進行對比可以發(fā)現(xiàn)，會計準則中對收入的確認條件與所得稅上對收入的確認條件大致相同，較為直觀的是企業(yè)會計準則中收入的確認該經(jīng)濟利益必須“很有可能”流入企業(yè)，這里的很可能是經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性大于50%。而稅法上無此要求，這是由于其二者所處角度的差異所形成。所得稅法是站在國家的角度，不享有企業(yè)的所有利潤，因此稅法征稅并不考慮企業(yè)經(jīng)濟收入所伴隨的風(fēng)險，具有強制性。

2.在收入確認范圍方面

（1）會計方面：按照企業(yè)會計準則確認的收入范圍只包含企業(yè)“日常活動”而形成的經(jīng)濟利益，這一點在企業(yè)會計準則第14號——收入的第二條也有明確的說明。這表明企業(yè)非日常活動中形成的流入企業(yè)的經(jīng)濟利益并不屬于企業(yè)收入確認的范圍。

（2）所得稅方面：據(jù)所得稅法的相關(guān)規(guī)定我們可以了解到，所得稅上收入確認范圍包括企業(yè)“經(jīng)營活動”中所形成的經(jīng)濟利益（而非經(jīng)營活動）。在這一點上可以看出所得稅中對收入確認的范圍與會計準則中相關(guān)規(guī)定所確認的范圍存在一定的差異。

（3）差異比較：會計準則中的收入確認范圍只包含企業(yè)日常活動形成的經(jīng)濟利益，如銷售收入、提供勞務(wù)收入或者讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，但企業(yè)應(yīng)接受捐贈、固定資產(chǎn)盤盈、罰款等非日常活動形成的收入不包含在內(nèi)。所得稅法上規(guī)定與其經(jīng)營活動無關(guān)的非營利性活動而形成的企業(yè)的經(jīng)濟利益不在征稅范圍內(nèi)。所得稅法上為了將征稅收入和不征稅收入分開專門列出了相關(guān)規(guī)定，其中對不征稅收入和免稅收入都有嚴格的規(guī)定。不征稅收入包含財政撥款、政府性基金以及依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費等，而免稅收入如國債利息收入以及非營利公益組織形成的相關(guān)收入等。

3.在收入確認時間方面

（1）會計方面：會計上確認收入的時間是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，確認收入的時間上嚴格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求來予以確認。一般情況下，會計上只要滿足了收入確認的要求就能在當(dāng)期確認收入。也有較為特殊的情況比如收取因代銷手續(xù)費而形成的收入，企業(yè)雙方對會計收入的確認時間都有規(guī)定，受托方在企業(yè)成功銷售商品后有權(quán)收取手續(xù)費時確認收入，而委托方必須要在道道代銷清單時方能予以確認。此外還有對售后回租、回購以及以舊換新等方式銷售商品，其確認收入的時間都存在一定的差異。以及提供勞務(wù)形成的收入的確認時間，一般情況下收入的金額能夠可靠計量，此時應(yīng)按完工百分比法計算收入的具體金額然后確認收入。

（2）所得稅方面：所得稅法上對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的核算也是遵循全責(zé)發(fā)生制的原則。但具體的規(guī)定并不包括國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的相關(guān)規(guī)定。一般情況下，稅法上收入確認時間與其結(jié)算方式有著密切的聯(lián)系，如：企業(yè)因銷售商品而形成的經(jīng)濟收入，如果采取分期收款的方式結(jié)算，那么確認收入的時間應(yīng)按交易雙方簽訂的合同上約定的收款日期來確認收入；如果是托收承付的結(jié)算方式來結(jié)算，那么確認收入的時間應(yīng)是按辦妥托收手續(xù)的時間來予以確認；如果是預(yù)收款的方式結(jié)算，那么確認收入的時間應(yīng)是按企業(yè)發(fā)出商品的時間來予以確認。稅法上關(guān)于收入的確認時間具有明確的規(guī)定，收入的類型、收入的結(jié)算方式不同其收入的確認時間也不一樣。

（3）比較分析：會計準則上收入的確認時間與稅法上收入的確認時間二者之間存在一定的差異，主要表現(xiàn)在如股息、紅利等權(quán)益性投資而帶來的經(jīng)濟收益的確認時間上。會計準則中關(guān)于長期股權(quán)投資的規(guī)定，若企業(yè)因長期股權(quán)投資所取得的經(jīng)濟收入在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時按成本法予以核算的，該筆經(jīng)濟利益在當(dāng)期確認投資損益。若企業(yè)采用的是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資帶來的收益，則在被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時按照本企業(yè)在被投資單位應(yīng)享有的份額確認投資損益。然而在所得稅法實施條例對股息、紅利等權(quán)益性投資帶來的經(jīng)濟收益一般是被投資單位作出利潤分配決定的時間為收入確認時間。通過以上的對比分析可以知道，所得稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資而帶來的經(jīng)濟收益的確認在一定程度上與收付實現(xiàn)制相吻合，偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

4.在收入確認金額方面

（1）會計方面：收入金額的確認上新會計準則也有較為明確的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以交易雙方交易時所簽訂的合同上的價格為收入的入賬金額，當(dāng)然合同上的所約定的價格為公允價格這是收入確認的首要前提。而對于延期收款的交易，其收入金額應(yīng)以合同上約定的金額折現(xiàn)后的金額。從這里我們可以了解到會計上對收入金額的確定主要使用公允價值的概念。

（2）所得稅方面：稅法上對收入金額的確認不僅包括會計上確認的金額，還包括營業(yè)外收入、價外費用以及視同銷售所取得的經(jīng)濟利益。此外，如果在征稅過程中發(fā)現(xiàn)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，并無法提供正當(dāng)理由，那么征稅方可以根據(jù)法定方法對納稅人的計稅依據(jù)予以重新核定，并以此核定依據(jù)作為確認收入的依據(jù)，因此在金額上與會計上的收入金額表現(xiàn)出一定的差異。

（3）差異分析：會計上對收入金額的確認主要以公允價值為準，這與稅法上對收入金額的確認存在一定的差異。稅法上通常采用歷史成本的計量方式，也正因為稅法上采用的這一計量標準，征稅方在特殊情況下有權(quán)依據(jù)法定的方法對納稅人的應(yīng)稅收入予以調(diào)整。此外這二者在商業(yè)折扣的相關(guān)業(yè)務(wù)的處理上也存在著一定的差距，會計上通常是按照扣除折扣費用后企業(yè)實際收到的金額作為會計上收入金額并予以確認；然而稅法上關(guān)于商業(yè)折扣相關(guān)業(yè)務(wù)形成的收入的確認則有較為明確的規(guī)定，規(guī)定企業(yè)在發(fā)生商業(yè)折扣的相關(guān)業(yè)務(wù)后，企業(yè)將商品銷售額與折扣額開在同一張增值稅專用發(fā)票上，稅法上準予將折扣額進行抵扣，如果企業(yè)將商品銷售額與折扣額分別開據(jù)發(fā)票，稅法上將不對折扣額予以抵扣。再如，現(xiàn)金折扣相關(guān)問題的處理上，當(dāng)企業(yè)財務(wù)賒銷的方式銷售貨物企業(yè)為了鼓勵購貨方及時付清貨款而為購貨方提供的一種債務(wù)扣除，會計上將扣除后的銷售金額確認為收入，而對于實際折扣的金額作財務(wù)費用處理。然而稅法對現(xiàn)金折扣的處理卻與會計上不同，稅法上現(xiàn)金折扣是企業(yè)為了使本企業(yè)盡早收回貨款而采取的措施，因而現(xiàn)今折扣所實際折扣的金額應(yīng)屬于企業(yè)的理財費用處理，因此稅法上將涉及現(xiàn)金折扣的金額不影響稅收，將銷售的總金額作為收入金額并予以確認。此外二者對視同銷售的相關(guān)業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟利益的處理上也存在一定的差異。通常情況下視同銷售的相關(guān)業(yè)務(wù)所帶來的經(jīng)濟利益在會計上不做收入處理，而稅法上則認為視同銷售與其他業(yè)務(wù)一樣實現(xiàn)了一定的價值，因此視同銷售相關(guān)的業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟利益站在稅法的角度應(yīng)作為收入并予以確認。

二、解決會計收入與企業(yè)所得稅收入差異的建議

1.加強會計準則與企業(yè)所得稅法管理層的合作和配合

企業(yè)會計準則是由財政部制定，而稅法則是由國家稅務(wù)總局制定，兩個部分之間在具體目標上存在著一定的差異，也導(dǎo)致制定的法規(guī)出現(xiàn)沖突這一現(xiàn)象在所難免。但就其根本目標而言兩個部門關(guān)于法規(guī)的制定也存在一致性，這也使得拉近二者之間的距離降低二者之間的差異變得可能。因此加強財政部與國家稅務(wù)總局二者之間的溝通和協(xié)調(diào)是降低二者差異的有效途徑之一。筆者建議可以通過設(shè)立由兩個機構(gòu)的代表組成常設(shè)協(xié)調(diào)機構(gòu)來促進二者之間的協(xié)調(diào)和交流，加強法規(guī)出臺以及執(zhí)行的過程中的聯(lián)系，對于促進企業(yè)會計準則與所得稅法規(guī)之間的協(xié)調(diào)和完善都具有非常重要的作用。

2.會計準則要增加涉稅信息披露，加強對稅收信息支持

以前的會計信息的主要使用者是國家一級有關(guān)的管理部門，隨著社會經(jīng)濟競爭的加強，會計信息的主要使用者逐漸向投資者、債權(quán)人和政府及其有關(guān)部門轉(zhuǎn)變。然而，會計信息的使用者對會計信息的需求的重點不盡相同，因此會計信息很難同時使會計信息滿足會計信息使用者的需求。因此，必須在投資者、債權(quán)人和政府及其有關(guān)部門三者之間應(yīng)確立一個先后順序。然而，無論是從新企業(yè)會計準則的制定背景還是從其制定的過程來看，新企業(yè)會計準則都是將投資者、債權(quán)人作為會計信息的首要使用者。也正是因為受這些因素的影響，會計信息對稅收信息的支持度明顯不足，在會計的處理上僅僅是通過會計利潤的基礎(chǔ)之上將應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整，這不利于二者之間的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一，也無法滿足企業(yè)會計準則與稅法上對收入處理上的差異的協(xié)調(diào)要求。究其原因，主要是由于會計信息對企業(yè)涉稅信息的披露不足，這不僅對稅收的征管和監(jiān)控造成阻礙，對于股東以及債權(quán)人等重要會計信息使用者了解本企業(yè)稅款征收的相關(guān)信息造成影響。因此企業(yè)的會計信息必須加強對企業(yè)涉稅信息的披露來促進二者之間差異的協(xié)調(diào)。

3.在相互協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上突出企業(yè)所得稅法向會計準則靠攏

要使得會計上與稅法上對收入確認的差異得到有效控制，首先應(yīng)從根本上將企業(yè)會計準則與所得稅法之間的差異得到控制、協(xié)調(diào)。筆者認為在企業(yè)會計準則與稅法相互協(xié)調(diào)的過程中，首先二者遵循的原則上應(yīng)該相互靠近、相互吸收，并在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)稅法向企業(yè)會計準則的靠攏，進而實現(xiàn)拉近二者距離、減緩兩者存在的差異。稅法是針對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)形成的經(jīng)濟收益扣除相關(guān)成本后的經(jīng)營成果進行納稅，為了防止企業(yè)偷稅、漏稅、避稅的現(xiàn)象的發(fā)生，稅法對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定是建立在將會計利潤進行納稅調(diào)整的基礎(chǔ)之上。因此，稅法在一定程度上是為了保證國家財政收入得以實現(xiàn)。此外征稅主體與納稅主體二者在所處地位上本身就是不平等的，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整在一定程度上固然實現(xiàn)了確保財政收入的目的，但也使企業(yè)所承擔(dān)的負擔(dān)和壓力加重了，這在一定程度上不利于企業(yè)的發(fā)展，因此從長遠的角度看，不利于國家財政收入的實現(xiàn)。筆者認為，稅法上應(yīng)減少企業(yè)納稅調(diào)整的項目，稅法在一定程度上向會計準則靠攏，雙方合理吸收有益成分，以促進企業(yè)發(fā)展實現(xiàn)企業(yè)利潤為共同目標，這有這樣才能促使企業(yè)和國家財政實現(xiàn)雙贏。

三、結(jié)語

會計準則與稅法之間存在著的差異是導(dǎo)致二者對收入的處理存在差異的根本性原因，只有加強兩項制度之間差異的協(xié)調(diào)才能有效調(diào)整二者對收入處理存在差異。兩種制度的相互協(xié)調(diào)是一個長期的博弈的過程，在協(xié)調(diào)的過程中二者進行合理的調(diào)整，相互靠近。只有將二者之前的差異從根源上加以控制，才能使后期的相關(guān)處理的差異的到有效控制。

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作者簡介：董子葦（1994.8- ），女，漢族，重慶武隆，本科，學(xué)生，財務(wù)管理（會計）