會計差錯及其更正探討

□文/張 雪 張 麗

（大連財經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

一、前期差錯及其產(chǎn)生的原因

（一）會計前期差錯。前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響等。

（二）前期差錯產(chǎn)生的原因。根據(jù)前期差錯的定義，可以從錯誤的根本上探究前期差錯產(chǎn)生的原因，但如果從差錯產(chǎn)生的動機上看，無非有故意和非故意之分。故意將賬務(wù)處理做錯在會計上屬于舞弊行為，非故意原因出現(xiàn)的會計差錯可能是由于會計人員理解能力和職業(yè)判斷能力差造成的，也有可能是疏忽造成的。

由于疏忽原因或其他原因，可能出現(xiàn)的前期差錯主要有：（1）忽視事實或者是錯誤的使用，比如一個企業(yè)對某項建造合同按照商品收入的確認原則確認了收入，但實際上應(yīng)該按照合同規(guī)定的方法對營業(yè)收入進行確認；（2）用錯誤的方式進行賬戶分類及計算，比如某企業(yè)購入五年期的國債，想要持有至到期，卻錯誤的將賬目計入到長期股權(quán)投資項目；（3）漏計已經(jīng)完成的交易，比如說企業(yè)已經(jīng)銷售了一批商品，并且已完成商品的發(fā)出工作，已收到貨款并開出增值稅專用發(fā)票，這些條件已表明商品銷售已經(jīng)確認完成，但并沒有在銷售收入賬目中記錄。還有的就是沒有實現(xiàn)的收入?yún)s提前確認收入的情形；（4）錯誤劃分收益性支出與資本性支出，如將工程人員的工資列入了“管理費用”。出于故意而導(dǎo)致的會計差錯，主要是在會計核算時使用了法律或者是會計準則等不允許使用的會計政策。如存貨發(fā)出的計價方法有先進先出法、一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、個別計價法，取消了后進先出法，如果對發(fā)出的存貨計價方法卻仍然采用后進先出法，就屬于主觀故意導(dǎo)致的會計差錯。

如果由于上述原因?qū)е缕髽I(yè)在會計核算過程中出現(xiàn)差錯，會使對外公布的財務(wù)報告反映錯誤信息，影響財務(wù)報告使用者作出決策。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)，及時糾正錯誤信息，保證會計資料的真實性、合法性，從而保證會計信息的可靠性。

二、會計差錯更正的原則

（一）更正會計差錯要以相關(guān)準則為準繩。《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中明確指出了前期差錯的更正方法以及賬務(wù)處理程序，企業(yè)在進行錯賬更正時應(yīng)遵照執(zhí)行。只有遵從會計準則的規(guī)定，財務(wù)工作才能逐漸規(guī)范化，并不斷提高會計信息質(zhì)量。

（二）更正會計差錯必須符合會計原理和核算程序的要求。更正會計差錯，往往需要作出新的賬務(wù)處理來糾正原錯賬，新的賬務(wù)處理必須符合會計原理和核算程序。只有符合會計原理和核算程序，才能反映錯賬的來龍去脈，清晰表達調(diào)整的思路；才能做到核算準確，數(shù)字可靠；才能做到賬證相符、賬賬相符、賬實相符和賬表相符；才能使會計報表前后期保持連續(xù)性和完整性。如果更正會計差錯不符合會計原理和核算程序的要求，采取一些簡單的甚至不允許的（如用藥水涂抹后進行更正）更正方法，則會導(dǎo)致賬務(wù)混亂。

（三）更正會計差錯必須具有針對性。更正會計差錯首先識別錯誤的環(huán)節(jié)并將錯誤進行歸類，之后針對不同的錯誤類別，選定不同的更正方法。問題出現(xiàn)在哪里，就針對性的從哪里進行修改，從而消除虛假的會計信息，真實反映會計核算情況。

三、會計差錯更正的方法

會計差錯更正方法的選擇，可以考慮兩個因素：一是從發(fā)現(xiàn)差錯的時間上考慮，可以分為年度資產(chǎn)負債日至財務(wù)會計報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的差錯，或者是當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的會計差錯，以及當(dāng)年在財務(wù)報告批準報出日之后發(fā)現(xiàn)以前年度的差錯；二是從差錯的重要程度上看，分為重要的會計差錯和不重要的會計差錯。

一般來說，對于當(dāng)年發(fā)現(xiàn)的會計差錯，或在財務(wù)報告批準報出日之后發(fā)現(xiàn)以前年度的差錯，會計上可以采用劃線更正法、紅字沖銷法和補充登記法進行錯賬更正，而不必強調(diào)差錯重要與否。而如果是年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的差錯，則應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第29 號——資產(chǎn)負債表日后事項》的要求進行處理。

如果當(dāng)期發(fā)現(xiàn)前期會計差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定的方法進行更正。該具體準則將會計前期差錯分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。所謂重要還是不重要是相對于會計信息使用者的決策而言的。如果財務(wù)報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表所作出的經(jīng)濟決策，則該項遺漏或錯誤就是重要的。重要的前期差錯與不重要的前期差錯，本著簡化核算的原則，需要采用不同的核算方法，以下分別論述：

（一）重要前期差錯的更正。重要的前期差錯一般采用追溯重述法。追溯重述法即在發(fā)現(xiàn)會計差錯的當(dāng)期，視同該差錯以前從未發(fā)生過，從而對報表中的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益類項目以及損益類項目金額進行調(diào)整。同時，企業(yè)還應(yīng)在發(fā)現(xiàn)差錯當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)，即追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益項目的期初余額，涉及到損益的，還應(yīng)調(diào)整差錯對發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益的影響，財務(wù)報表的其他項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

例如：大華公司2014年發(fā)現(xiàn)2013年公司多計提了一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用450，000 元，所得稅申報表中已經(jīng)將該費用扣除。假設(shè)2014年使用的企業(yè)所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。公司發(fā)行的股票份額為3，600，000 股。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

1、分析差錯的影響數(shù)。2013年多計提折舊費用450，000 元，少計所得稅費用112，500 元（450000×25%），少計凈利潤337，500 元（450000-112500），少計應(yīng)交稅費112，500 元，少提取法定盈余公積33，750 元（337500×10%）。

2、沖銷多計提的折舊：

借：累計折舊 450000

貸：以前年度損益調(diào)整 450000

3、調(diào)整應(yīng)交所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整 112500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 112500

4、將“以前年度損益調(diào)整”賬戶余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”：

借：以前年度損益調(diào)整 337500

貸：利潤分配——未分配利潤 337500

5、調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：

借：利潤分配——未分配利潤 33750

貸：盈余公積——法定盈余公積 33750

6、財務(wù)報表調(diào)整和重述。大華公司在列報2014年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整2014年資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額，利潤表有關(guān)項目及所有者權(quán)益變動表的上年金額也應(yīng)進行調(diào)整。

（1）調(diào)整2014年資產(chǎn)負債表年初余額。調(diào)減累計折舊450，000元，調(diào)增應(yīng)交稅費112，500 元，調(diào)增盈余公積33，750 元，調(diào)增未分配利潤303，750 元。

（2）調(diào)整2014年利潤表有關(guān)項目的上年（2013年）金額。調(diào)減營業(yè)成本450，000 元，調(diào)增所得稅費用112，500 元，調(diào)增凈利潤337，500元，調(diào)增基本每股收益0.09375 元（337500 元/3600000 股）。

（3）調(diào)整2014年所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年（2013年）金額。調(diào)增前期差錯更正項目中盈余公積上年金額33，750 元，調(diào)增未分配利潤上年金額303，750 元，所有者權(quán)益合計上年金額337，500 元。

（二）不重要的前期差錯的更正。不重要的前期差錯在進行錯賬更正時，可以采用未來適用法。所謂未來適用法，即只需將錯誤按照正確的做法進行更正就可，不需要調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期報表項目的期初數(shù)，只需要調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期于前期相同項目的金額。涉及損益的，直接計入本期于上期相同的凈損益項目。

假設(shè)上題中，大華公司2014年發(fā)現(xiàn)2013年公司多計提了一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用45 元。則因為金額較小，為了簡化會計處理流程，沒有必要采用追溯重述法，只需要采用未來適用法進行調(diào)整即可。即只需要做一筆如下分錄：

借：累計折舊 45

貸：管理費用 45

四、加強會計差錯更正準確性的建議

（一）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，確保其得到有效執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部控制制度可以減少會計差錯的發(fā)生并能保證出現(xiàn)差錯后可以即刻得到修正。目前，我國大多數(shù)企業(yè)都建立了內(nèi)部控制制度，但制度制定水平及實際發(fā)揮作用卻參差不齊。大多會計差錯的形成往往是因為企業(yè)沒有按照《會計準則》的要求進行會計核算與監(jiān)督造成的，這充分說明企業(yè)的內(nèi)部控制制度的有效性沒有得到有效的發(fā)揮。要促進會計核算的規(guī)范化，不斷提高會計信息質(zhì)量，就必須不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制制度并采取一定的措施保證其得到有效的執(zhí)行。

（二）增加會計差錯更正的披露內(nèi)容?！镀髽I(yè)會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：前期差錯的性質(zhì)；各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金；無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯的開始進行更正的時點、具體更正情況。這種信息披露是不全面的，還應(yīng)要求企業(yè)披露會計差錯更正時公司的整體狀況及行業(yè)狀況的說明、對更正影響的持續(xù)性披露等要求。對持續(xù)性披露的要求有利于增加市場對差錯更正行為的監(jiān)督，也有利于投資者對差錯更正行為的正當(dāng)性和合理性進行判斷。

（三）建立責(zé)任追究制度。為了保證會計信息的客觀性和規(guī)范性，我國陸續(xù)發(fā)布了多項法律法規(guī)和相關(guān)制度，如《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《上市公司財務(wù)報表披露細則》等，以提高會計信息質(zhì)量。但一些企業(yè)利用法律法規(guī)某些條款的缺陷進行會計操縱。對此，應(yīng)當(dāng)加大處罰力度，對財務(wù)虛假陳述等欺詐行為的相關(guān)責(zé)任人進行嚴厲懲處，并引入民事賠償制度，使投資者的損失得到賠償。

［1］張清芳.會計差錯更正的原則和方法.財會研究，2008.4.

［2］孔艷，夏紅雨，劉艷云.會計差錯及會計差錯更正研究.財會月刊，2014.3.