“營改增”企業進項稅轉出如何計算

廖永紅

《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號）附件1第二十四條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務；（二）非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務或者交通運輸業服務；（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務。“營改增”試點納稅人發生上述不得抵扣進項稅的情形，應將該進項稅額從當期進項稅額中扣減。

購進貨物改變用途的進項稅轉出

企業購進的貨物被用于非應稅項目、集體福利、個人消費時，應該將其相應的增值稅額從進項稅額中扣減。

［例一］某公司為“營改增”試點一般納稅人，2014年3月購進一批建筑材料，增值稅專用發票上注明金額72萬元，進項稅額12.24萬元；取得運輸單位開來的增值稅專用發票，注明金額2萬元，稅額0.22萬元，價稅合計2.22萬元；支付保險費0.12萬元、包裝費0.48萬元，款已支付，貨物驗收入庫并已做相應會計處理。2014年5月，公司從倉庫領用上月購入的建筑材料的50%用于辦公樓裝修。

［計算］原材料賬面價值=720000+20000+1200+4800=746000（元），進項稅額轉出=720000×50%×17%+20000×50%×11%=62300（元）。

兼營簡易計稅方法、免稅項目、非增值稅應稅勞務的進項稅轉出

如果納稅人生產的貨物或提供的應稅勞務全部是免稅項目，則其購進貨物或接受勞務的進項稅額不能抵扣，計入相應的成本或費用，不存在進項稅額轉出的會計處理問題。如果購進的貨物或接受的勞務既用于應稅項目，又用于兼營簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或非增值稅應稅勞務項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業額+免征增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額+當期全部營業額）。

［例二］某物流有限公司系“營改增”試點一般納稅人，另經營一家餐飲店，餐廳既為內部員工提供餐飲服務也對外經營。2014年3月該公司共取得運輸業務收入100萬元，貨運代理收入30萬元，裝卸收入10萬元，倉儲收入20萬元，包裝物銷售收入2萬元，均為不含稅收入，餐飲收入40萬元；當月燃料和輔料消耗80萬元（不含稅），取得增值稅專用發票注明的稅額13.6萬元；當月支付倉儲設備修理費10萬元（不含稅），取得增值稅專用發票注明的稅額1.7萬元。

［計算］當月不得抵扣的進項稅額=136000×［400000÷（1000000+300000+100000+200000+20000+400000）］=26930.69（元）。

非正常損失貨物及加工、修理修配和交通運輸服務的進項稅轉出

如果納稅人購進貨物已作進項稅抵扣，貨物發生非正常損失時，應將進項稅額轉出。轉出時，應將貨物及構成貨物價值的應稅勞務的進項稅額分別轉出，否則只能按照貨物的實際成本（實際成本=進價+運價+保險費+其他雜費）計算轉出數額，這樣納稅人將多轉出進項稅，導致稅收損失。

另需提醒的是，非正常損失的貨物和轉出的進項稅額經其企業所得稅主管稅務機關審定準許后，可作為財產損失在計算應納稅額所得額時扣除。

［例三］某物流有限公司系試點增值稅一般納稅人，2014年3月20日其倉庫被盜，損失包裝材料賬面價值70萬元，這批包裝材料運輸費用率為5%，其他費用率為2%。

［計算］損失包裝材料應轉出進項稅=700000×（1-5%-2%）×17%=110670（元），運輸費用應轉出進項稅=700000×5%×11%=3850（元），合計轉出進項稅=110670+3850=114520（元）。

如果這批包裝材料的購進價格和所含應稅勞務的價值，因找不到相關發票而無法確定，則按照這批包裝材料的賬面實際成本辦理進項稅額轉出。應轉出進項稅額=700000×17%=119000（元）。

非正常損失的在產品、加工修理等的進項稅轉出

在產品、產成品的實際成本主要由材料費、人工費、折舊費、制造費構成，其中人工費和折舊費沒有進項稅額抵扣。如果按照在產品或產成品的實際成本據以計算進項稅額轉出，納稅人勢必將多轉出進項稅額。因此，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務進項稅額轉出，關鍵在于納稅人的會計信息系統能夠提供在產品、產成品所耗用的購進貨物、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務的價值，以及相應的原始憑證。也可根據材料費所占產品成本的比率，按照下列公式辦理進項稅額的轉出：

進項稅額轉出=在產品或產成品的實際成本×材料費比率×適用稅率。式中，材料費比率=（在產品或產成品的實際成本-人工成本-折舊費用）÷在產品或產成品的實際成本。

［例四］某新材料技術有限公司系“營改增”試點增值稅一般納稅人，2014年4月，由于倉庫倒塌損毀一批產品，已知損失產品賬面價值為10萬元，當期總的生產成本40萬元，其中耗用外購材料、低值易耗品等價值為30萬元（運輸費用率為10%）。外購貨物均適用17%的增值稅稅率，運輸費增值稅稅率為11%。

［計算］損失產品成本中所耗外購貨物的價值（含運費）=100000×（300000÷400000）=75000（元），損失外購貨物應轉出進項稅額=75000×（1-10%）×17%=11475（元），運輸費用應轉出進項稅額=75000×10%×11%=825（元）。合計轉出進項稅=11475+825=12300（元）。

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