新醫院會計制度下醫療藥品的收支核算及成本歸集

宋松

摘要：加強醫療衛生體制的改革，藥品改革是重中之重。適時調整醫院會計制度，完善藥品核算體系有利于加強醫院會計核算工作，有利于加強政府和社會監督力度，有利于提升醫院的經濟管理水平。筆者結合醫院工作實際，通過對新舊財務制度的對比研究，充分檢驗了新制度的科學性和優越性，但同時也注意到新制度中存在一些尚待完善的地方。

關鍵詞：新醫院會計制度 醫療藥品 收支核算 成本歸集

一、新醫療藥品收支核算實施背景

（一）原有醫療藥品收支核算及成本歸集

現行醫院會計制度實施之前，醫院會計制度通過“醫療收入”、“醫療支出”、“藥品收入”、“藥品進銷差價”、“藥品支出”等會計科目分別進行醫療和藥品收支核算，實行的是權責發生制。藥品購入時按照售價入庫出庫，將售價和進價之差計入“藥品進銷差價”科目。月末要將本月發生的管理費用，按一定比例分攤到“醫療支出”和“藥品支出”上面來，而不是直接結轉到“收支結余”科目。

國家投入醫院的財政補助資金以及醫院獲得的科研教學資金，用于購買固定資產，無形資產及庫存物資之后沒有后續的賬務處理來反映這些資金的使用狀況，其成本的歸集和核算按照一般資產來處理；醫療支出和藥品支出的一級明細核算科目沒有明確的界定，成本的歸集跟財務人員對現制度的理解有很大關系。

（二）原有醫療藥品收支及成本核算存在的問題

首先，醫療人員成本全部通過“醫療支出”科目進行核算，藥品核算方法僅僅是按照進價加一定加成比例的簡單模式計算收支，因此醫療人員在藥物治療過程中通過遴選藥品、開具醫囑所體現的知識價值沒有在醫療收支核算中得到反映，也就無法在這方面對醫務工作者進行績效考核，既不利于充分調動他們的勞動積極性，又是造成醫院藥品收支不配比、醫療支出過度放大的重要原因。同時對于醫療水平較高的醫院來講，簡單通過藥品加成的方式來支持醫院運營，也導致了醫院每年的處方流失率特別高，間接影響了醫院的經濟收益。此外，藥品管理是大醫療行為的一部分，將醫療和藥品分兩個會計科目進行核算，不符合國際慣例，也沒有必要。

其次，是醫療藥品的收支核算不配比，以藥補醫現象突出。學者王振宇、馬飛等就指出，按照舊有醫院會計制度進行會計核算后的一個普遍現象是：藥品實行一定的加成率后收支產生盈余，但醫療收支虧損（個別醫院虧損嚴重）。在政府相關補償機制尚未健全的情況下，醫院以藥品結余彌補醫療虧損的情況普遍客觀存在，在一定程度上加劇多開藥、開貴藥的逐利行為和醫院運行機制的扭曲。

再次，是管理費用簡單的按醫療和藥品部門人員比例分攤進“醫療支出”和“藥品支出”的方法缺乏合理性。根據醫療部門和藥品部門人員的比例或其他相關指標比例情況，簡單地分攤到醫療支出和藥品支出中，對醫院行政及后勤管理部門的各項耗費缺乏有效的監督手段。同時因為從各家醫院的會計報表上無法取得真實的不含管理費用的醫療支出和藥品支出信息，所以這種分配方法也不利于對醫療機構之間的經營狀況進行對比分析。任何一家單位都有管理費用，醫院也不例外，而且管理費用在醫院的整體費用中占據較大比重，公立大型醫院的管理費用更是居高不下，而管理費用的分攤卻不夠合理。原有醫院會計制度規定管理費用可按醫療、藥品部門人員比例進行分攤，采用這種分配方法后，醫院的公共費用完全攤入醫療、藥品成本中，人為地加大了醫療、藥品的成本費用，使醫療、藥品成本不實，隱瞞了醫療、藥品的真實結余。而且人為分攤管理費用的方式容易造成醫院收支結余不準，也容易造成不必要的誤解。

最后，就醫療支出和藥品支出的成本歸集而言，沒有明確的界定哪些項目屬于醫療和藥品成本的歸集范圍，導致不同醫院成本歸集口徑不統一，甚至同一醫院不同財務人員的成本歸集口徑、會計處理方法也不盡相同。會計制度對于成本的核算過于簡單，成本意識不強，對于各個科室的物資消耗、床日成本、診次成本等基本數據編報不詳，不能準確反映成本項目以及核算科室效益，也容易造成分配不公。

二、新制度下的醫療藥品及成本核算

針對舊有醫院會計制度下藥品管理及成本核算的種種弊端，新醫改明確提出，要改革藥品加成政策，逐步取消藥品加成，實行藥品零差價率銷售。針對這一醫改政策，新制度取消“藥品進銷差價”會計科目，為藥品零差價率后的會計核算鋪平了道路。

藥品進銷差價的取消，使得藥品核算和庫存物資的核算方式趨同，另外本身藥品就是醫院庫存物資的一部分，取消“藥品”總賬科目，將其納入“庫存物資”科目統一核算，簡化了會計處理，但并不影響藥品的有效管理。同時針對醫療人員在治療過程中通過甄選藥品、開具醫囑所體現的藥品知識價值沒有得到體現的情況，新醫改提出增設藥事服務費，納入基本醫療保險報銷范圍的方案，新制度在修訂中充分體現了這一理念，在醫療收入核算中增加明細核算科目“藥事服務費收入”。

為滿足醫院管理的需要，新醫院會計制度借鑒國際通行做法，明確了“大收大支”的概念，統一了醫藥收支核算和科教項目收支核算（之前的新制度征求意見稿，曾將科研項目收支和教學項目收支分列），更好地體現了會計的配比原則。合并醫療藥品收支科目，將“藥品收入”并入“醫療收入”中，將“醫療支出”和“藥品支出”合并為“醫療業務成本”。在新設的“醫療業務成本”科目中，詳細地列明了一級明細核算項目和會計處理方式，醫療和藥品收支業務本身就是大醫療的一部分，醫療人員和藥房人員需要在工作中密切配合，呈現出的是“你中有我、我中有你”的狀態，新制度的這一改革措施，有效地改善了醫療、藥品不配比的問題。同時，有利于統一會計核算口徑，減少因會計人員對現行會計制度理解不一致而造成的核算差異。

管理費用不再分攤，而是作為期間費用在期末直接結轉到“本期結余”，有助于督促醫院增收節支，減員增效，不斷提高醫院管理水平和經濟效益，同時也避免了管理費用分攤標準不合理造成的醫藥收支結構不合理的問題。

新制度首次設計了成本報表參考格式，要求醫院定期編報“醫院各科室直接成本表”、“醫院臨床服務類科室全成本表”和“醫院臨床服務類科室全成本構成分析表”等報表，同時對醫院常用的成本核算術語進行了解釋，統一了核算口徑。此舉顯示了新制度對加強成本的歸集和核算工作的重視，有利于醫院控制成本，降低經營風險，積極面對競爭，同時由于有了比較準確的成本報表數據，也有利于醫院開展薪酬制度改革，實行績效工資。

三、結束語

雖然新醫院會計制度已實施三年有余，但目前藥品零差價還沒有廣泛實施，藥品還是按零售價進行核算，大多數大型公立醫院所使用藥品的藥品名多達幾千種，庫存藥品金額高達數千余萬元，由于藥品進銷差價的存在，同時并不是所有的藥品的出庫都是按照零售價收費的，也存在藥品的破損、過期、損溢等情況，因此藥品的核算工作非常繁重，管理上稍有紕漏，就會出現賬實不符的現象，為此，許多醫院藥房一直配備專門的會計人員進行核算。新制度取消藥品進銷差價，可以大幅度降低藥房會計核算的工作量，減輕工作負擔，降低賬實不符的風險。雖然新制度取消了“藥品”總賬科目，但由于藥品管理要嚴格執行“藥品管理法”的有關規定，因此醫院藥品的核算要在“庫存物資——藥品”中進行統一的核算。

醫療藥品收支核算集中在“醫療收入”和“醫療業務成本”兩個科目上面，相對規范了醫院的會計核算。

新制度沒有設置成本類會計科目，這種情況下醫院自制藥品的成本歸集就存在一定的難度，特別是在自制多種藥品和衛生材料的情況下，間接費用的分配不好處理。建議增設成本類會計科目，在對醫院自制物資進行成本歸集后，再將完工產品轉入到庫存物資中。

綜上所述，加強藥品采購、保管、領用等環節的管理以及財務會計的核算，保證藥品質量，減少積壓和浪費，提高資金使用效率，建立和健全科學的管理制度和核算方法，以切實保障醫院成本歸集和核算、資產的安全完整、加速資金周轉、降低消耗，最終提高經濟效益。

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（作者單位：青島大學附屬醫院）