火電項目建設期稅務籌劃的切入點探析

高學明

摘要：火電項目是資本密集型產業，總投資額大，涉及到的經濟業務數量和種類繁多，稅務籌劃的空間大。目前，人們對火電項目運營期的稅務籌劃十分重視，研究頗多，但對火電項目建設期的稅務籌劃的探討卻比較鮮見。本文結合火電項目實際情況，分析了火電項目建設期進行稅務籌劃的必要性，指出了火電項目建設期稅務籌劃應遵循的原則，并分稅種闡述了火電項目建設期稅務籌劃的切入點和具體方做法。

關鍵詞：火電 建設期 稅務籌劃

一、火電項目建設期開展稅務籌劃的必要性

火電項目建設期是指火電項目從資金正式投入始到項目建成投產止所需要的時間。火電項目建設期一般不會產生收益，交納的稅款較少，建設期的稅務籌劃容易被忽視。折舊費是火電項目運營期的第二大成本，屬于戰略性質的成本，一旦項目建成投產，折舊費就基本“定型”，通常的成本控制手段和方法對其無能為力，必須在建設期進行事前控制。作為降低工程造價的重要途徑，稅務籌劃的關口應前移至建設階段，與項目建設進度保持同步，覆蓋項目的全生命周期。因此，火電項目建設期的稅務籌劃十分必要。

二、火電項目建設期稅務籌劃應遵循的原則

合法性原則。火電項目建設期的稅務籌劃必須以現行的稅收法律法規為依據，不超出法律邊界，必須在合法的基本前提下，在有限的范圍內拓展空間進行各種籌劃。

成本效益原則。火電項目建設期的稅務籌劃，不能過分地強調稅收成本的降低，而忽略了因該方案的實施會帶來其他費用的增加或收益的減少，使納稅人的絕對收益減少。

事先謀劃原則。凡事預則立，不預則廢，稅務籌劃尤其如此。火電項目建設期的稅務籌劃應該在事先整體謀劃和周密安排下進行，如果盲目行事，往往會出現漏洞百出，產生“做手腳”的嫌疑，稅務籌劃成功的可能性就大打折扣。

全員全過程原則。火電項目建設期的稅務籌劃不僅僅是稅務人員的事情，需要全員參與配合，對涉稅業務實施全過程管理。

三、火電項目建設期稅務籌劃的切入點

（一）對增值稅的籌劃切入點

首先，要充分利用“營改增”政策的利好，在簽訂運輸、勘察設計、技術服務、有形動產租賃、審計、監理等合同時，要求乙方必須開具增值稅專用發票，增加可抵扣的進項稅額。

其次，在籌集資金時，優先融資租賃方式。融資租賃作為現代服務業的重要組成部分，2013年8月開始在全國范圍內實行“營改增”政策。融資租賃業“營改增”之后，租金可以開具增值稅專用發票，承租人可以獲得額外的進項稅抵扣，融資成本大大降低。

再次，對機組整套啟動試運過程中所消耗的燃煤、燃油和化學藥品等原材料要事先取得增值稅專用發票，單獨建立清晰的臺賬，保存完整的出入庫單據，并在會計軟件系統中正確核算進項稅。

（二）企業所得稅的籌劃切入點

1.三大專用設備投資額抵稅

《企業所得稅法實施條例》第一百條規定，企業購置并實際使用列入《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》、《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》范圍內的環境保護、節能節水和安全生產專用設備（三大專用設備），可以按專用設備投資額的10%抵免當年企業所得稅應納稅額；企業當年應納稅額不足抵免的，可以向以后年度結轉，但結轉期不得超過5個納稅年度。這為火電項目進行企業所得稅的籌劃提供了巨大空間。為了充分享受三大專用設備投資額的10%抵免企業所得稅應納稅額的優惠，在設備選型時要未雨綢繆，優先考慮采購三個《目錄》內的設備。在項目建設階段，要求設備供應商對屬于三個《目錄》內的設備單獨開票并寫明設備名稱、規格型號、性能參數。生產廠家等信息，項目公司要對上述設備進行單獨核算、單獨建卡。

2.提前進場費一次轉入費用

生產準備費項下的生產職工培訓及提前進場費，是指為保證火電工程的順利投產，而對生產運行的工人、技術人員和管理人員培訓，安排提前進廠進行生產準備所需的費用，主要包括培訓和提前進廠人員的工資、津貼、福利費、勞動保護費、勞動保險費、差旅費、培訓費等項目。由于這部分費用與設備和房屋建筑物等固定資產不具相關性，完全是為了準備生產耗用的，因此在進行項目竣工決算時，不要把生產職工培訓及提前進場費分攤到固定資產上，而應按照會計準則的有關原則和電力企業會計核算的通用原則，將這部分費用項目也應計入“長期待攤費用”科目進行明細核算，并在項目投產后的當月一次計入當期損益，以減少投產當期的企業所得稅，達到延期納稅的目的。

（三）對印花稅的籌劃切入點

1.降低計稅依據

從各地稅務機關的執法實踐來看，如果購銷合同中只有不含稅金額，以不含稅金額作為印花稅的計稅依據；購銷合同中既有不含稅金額又有增值稅金額，且分別記載的，以不含稅的金額作為印花稅的計稅依據；如果購銷合同中所載金額包含增值稅金額，但未分別記載的，以合同所載金額（即含稅金額）作為印花稅的計稅依據。《湖北省地方稅務局關于明確財產行為稅若干具體政策問題的通知》（鄂地稅發[2010]176號）中也對此予以了明確。因此，火電項目公司在簽訂購銷合同前，需要事先與設備供應商商定，將不含稅金額和進項稅額在合同條款中分別記載、寫明，以減少購銷合同印花稅的計稅依據，節省稅款。

2.規范合同名稱和內容

建設工程監理合同是指建設單位（項目法人）聘請具有相關資質的監理單位依據國家批準的工程項目建設文件等相關規定對建設單位的工程建設實施專業化監控服務所訂立的合同，而技術咨詢合同是指當事人就有關項目的分析、論證、評價、預測和調查訂立的技術合同。從兩者的定義上看，工程監理合同并不屬于“技術合同”稅目中的技術咨詢合同，無需交納印花稅。對此，《深圳市地方稅務局關于工程監理合同是否征收印花稅問題的批復》（深地稅發[2000]91號）中也已明確，“工程監理合同”不屬于“技術合同”，也不屬于印花稅稅法中列舉的征稅范圍。因此，火電項目公司與專業監理公司簽訂的設計監理合同、施工監理和技經監理合同，無需交納印花稅。

3.甄別非應稅合同

一些企業的稅務人員誤認為，凡是簽訂合同就要交納印花稅，因此而多交“冤枉稅”，增加企業稅負。《印花稅暫行條例實施細則》（[88]財稅255號）第十條規定，印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經財政部確定征稅的其他憑證征稅。印花稅的征稅范圍采用正列舉法，現行印花稅列舉的稅目只有13項，這意味著未列入印花稅稅目稅率表的，不屬于印花稅征稅范圍，不征印花稅。火電項目公司與員工簽訂的勞動合同，與外部單位簽訂的承諾書、安全協議、保密協議、臨時用地協議、白蟻防治合同、物業管理服務合同、保安服務合同、保潔綠化服務合同、消防服務合同、設備監造合同、質量認證服務合同、翻譯服務合同、出版合同等憑證，在印花稅稅目表中沒有列舉，應注意從基建合同臺賬或合同管理系統將這些非應稅合同中甄別、篩選出來，不貼花交納印花稅。

（四）對房產稅的籌劃切入點

1.合理減少房產原值

稅法規定，“房產”是以房屋形態表現的財產。房屋是指有屋面和圍護結構（有墻或兩邊有柱），能夠遮風避雨，可供人們在其中生產、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的建筑物不征房產稅，但與房屋不可分割的附屬設施或者一般不單獨計價的配套設施需要并入原房屋原值計征房產稅。火電項目在進行竣工決算時，與房屋建筑物無直接關系的研究試驗費、設備檢驗費、負荷聯合試車費等待攤基建支出不要分攤計入房屋建筑物資產價值。在機組試運行168小時（達到預定可使用狀態）以后，在建工程轉為固定資產時，需要將房屋與冷卻塔、煙囪、池、井、溝、渠等非房屋建（構）筑物以及各種附屬設施、配套設施進行適當劃分，分別核算，單獨建卡，不計入房產。

2.控制宗地容積率

《企業會計準則第6號—無形資產》規定，企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，“固定資產”科目中不包括未取得土地使用權支付的費用。根據《關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）的規定，對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。這意味著，宗地容積率如果超過0.5，房產原值均應包含地價。宗地是被權屬界址線所封閉的地塊。

（五）對城鎮土地使用稅的籌劃切入點

1.廠址選擇在稅額標準較低的區域

火電項目在選址時，在優先考慮電網負荷、交通運輸、環境保護、水資源、地質地貌等條件的情況下，應盡量選擇距離城市市區較遠、土地等級和稅額標準較低的區域。當前，許多地方政府為了促進節約集約利用土地資源，提高土地利用效率，調整和拉大了不同等級土地的土地使用稅稅額標準，為納稅籌劃提供了更大的空間。

2.降低單位容量占地面積

為了減少應稅土地面積，火電項目在設計上要堅持節約集約用地的原則，向傳統的大廠前區、大廠房、大主控室挑戰，大膽實踐、勇于創新，在確保運營期安全生產不受影響的前提下，充分利用空間進行優化設計，降低單位容量占地面積。一個裝機200萬千瓦的火電項目，如果單位容量占地面積降低0.1平方米/千瓦，土地使用稅稅額標準按每平方米12元計算，每年可節省土地使用稅240萬元。

3.爭取土地使用稅減免稅政策

爭取土地使用稅減免稅政策是火電項目稅務籌劃的重點。考慮到火電項目的一些特殊性，國家層面針對火電廠出臺了許多土地使用稅優惠政策。國家稅務局《關于電力行業征免土地使用稅問題的規定》（國稅地字[1989]13號）規定，對火電廠廠區圍墻外的灰場、輸灰管、輸油（氣）管道、鐵路專用線用地，免征土地使用稅；國家稅務局《關于土地使用稅若干具體問題的補充規定》（國稅地[1989]140號）規定，對于各類危險倉庫、廠房所需的防火、防爆、防毒等安全防范用地，暫免征收土地使用稅。火電項目在建設期間，要對上述免稅用地仔細梳理，單獨測量、單獨辦證、單獨核算，及時取得相關專業機構的鑒定或認定，及時請求主管稅務機關現場核實，及時備齊土地使用證、設計圖紙、消防驗收意見書等原始資料，以向主管稅務機關申請免稅。

四、結束語

火電項目建設期與運營期的稅務籌劃同等重要，二者不可偏廢或割裂，應有機銜接起來。建設期的稅務籌劃，意義不僅在于節省建設期間的稅款支出，降低工程造價，更重要的是為運營期的稅務籌劃打基礎、做準備。火電項目的稅務籌劃具備超前性、連續性、整體性，才能使火電項目在整個生命周期內從整體上獲得最大的籌劃收益。

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（作者單位：神華神皖安慶皖江發電公司）