自用兼出租無形資產成本攤銷的研究

邢軍++盧裕佳

【摘 要】 無形資產是企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，該資產能夠在較長時期內為企業帶來經濟利益，企業為了充分發揮無形資產獲取潛在經濟利益的能力，往往在自用的同時對其進行出租，對于企業自用兼出租的無形資產，如何進行成本攤銷尚未形成定論。文章根據不同類別無形資產的自用兼出租情況，提出不同的成本攤銷方法并進行案例分析。

【關鍵詞】 無形資產； 自用兼出租； 成本攤銷

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）11-0042-02

一、問題的提出

《企業會計準則第6號——無形資產》（簡稱無形資產準則）明確規定：無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。隨著市場經濟的發展和競爭的日趨激烈，無形資產的開發和利用越來越被企業所重視，無形資產的出租也逐漸成為企業的日常經營活動，由于無形資產準則中對企業出租無形資產以及自用兼出租無形資產的成本攤銷方法未作出明確規定，導致不同企業對自用兼出租無形資產的成本攤銷具有一定的隨意性。學術界對于單獨出租的無形資產成本采用直線法進行攤銷已達成共識，而對于自用兼出租無形資產的成本攤銷尚未形成統一定論。目前，關于自用兼出租無形資產的成本攤銷方法主要有收入分配法、時間分配法和不攤銷成本法等。收入分配法是將企業自用兼出租無形資產成本按收入比例進行攤銷，該方法雖然具有一定的適用性，但實務中很難準確合理確定自用和出租無形資產的收入，其原因是出租無形資產的收入通常是指租金收入，而自用無形資產的收入通常以產品銷售收入為依據，由于產品銷售收入并非都是企業使用無形資產所產生的經濟利益，因而以收入分配法攤銷自用兼出租無形資產成本還有待探討；時間分配法是將出租方和承租方共同使用的無形資產攤銷額的50%作為分攤基數，按照承租方租用時間占總時間比例確認其應分攤的無形資產成本，由于該方法仿照五五攤銷法原理，將出租方和承租方共同使用的無形資產攤銷額的50%作為分攤基數，既沒有理論依據也沒有實際案例驗證它的可靠性，因此，該方法的應用具有一定的假定性；不攤銷成本法是基于自用無形資產在獲取高額收益而出租無形資產取得的租金收入“微不足道”的前提下，為了簡化核算，根據重要性原則，將自用兼出租無形資產的成本攤銷額全部計入企業自用成本，不再單獨確認出租部分的成本攤銷額，該方法雖然簡化了成本核算工作，但不符合“配比”原則和“誰受益，誰分攤”原則。基于上述觀點的不足，本文提出了自用兼出租無形資產成本攤銷新觀點，與大家商榷。

二、自用兼出租土地使用權的成本攤銷

無形資產準則規定：“企業（除房地產開發企業外）取得的土地使用權應確認為無形資產；土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊；企業改變土地使用權的用途，將其用于出租（或增值目的，下同）時，應將其轉為投資性房地產?！蓖瑫r《企業會計準則第3號——投資性房地產》（簡稱投資性房地產準則）也明確規定：“投資性房地產包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和企業擁有并已出租的建筑物；企業取得的土地使用權作為無形資產入賬后，如果部分用于出租時，應當予以單獨確認的，應將其重分類為投資性房地產，并按照不同部分的公允價值占公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進行合理分配?！笨梢?，兩個準則都明確規定了將土地使用權用于出租時，應將無形資產轉為投資性房地產，但兩個準則對出租的土地使用權的成本攤銷方法并未作出明確規定，如果按照前述的收入分配法、時間分配法進行攤銷，抑或不進行攤銷，顯然都不確切。筆者認為，企業的土地使用權，無論是在一級市場以交納土地出讓金方式取得的，還是在二級市場接受其他單位轉讓的，或是投資者投入的，在土地使用權取得時，其使用年限和土地面積均已確定，在這種情況下，對自用兼出租的土地使用權，采用直線法攤銷更為合理、確切，無需另行選用其他攤銷方法。同時，建議在出租的土地使用權由無形資產轉換為投資性房地產時，也并非都需要按照公允價值比例確認其成本，實務中，無形資產的公允價值未必隨時都能取得，況且企業需要對其價值的公允性進行評估，浪費時間和財力。筆者認為，按照出租土地使用權的面積比例進行確認其成本，既簡便又合理。

例1：甲公司擁有一塊宗地，面積為100 000平方米，初始入賬成本為400萬元，采用直線法進行價值攤銷，賬面已提累計攤銷80萬元，2014年1月與乙公司簽訂租賃協議，將10 000平方米（整宗地塊10%）土地出租給乙公司使用，租期為5年，出租時，整宗地塊剩余使用年限為40年。每年20萬元租金在當年年初一次性結算支付，營業稅稅率5%，出租部分土地使用權成本按直線法攤銷。

2014年甲公司所作的相關會計處理為：

（1）將10 000平方米土地使用權出租時

借：投資性房地產——土地使用權 400 000

累計攤銷 80 000

貸：無形資產——土地使用權 400 000

投資性房地產累計攤銷 80 000

（2）收取當年租金時

借：銀行存款 200 000

貸：其他業務收入 200 000

（3）確認應交營業稅時

借：營業稅金及附加 10 000

貸：應交稅費——應交營業稅 10 000

（4）按年計提成本攤銷額時

借：其他業務成本 8 000[（400 000-80 000）÷40]

貸：投資性房地產累計攤銷 8 000

由于對出租的土地使用權采用直線法攤銷，待租期屆滿收回后，將投資性房地產轉為無形資產時仍按直線法進行攤銷，這樣，對整宗地塊的成本攤銷，不會因自用和出租的相互轉換而產生差異，有利于對該土地使用權進行整體價值管理。

三、自用兼出租其他無形資產的成本攤銷

其他無形資產是指除土地使用權外的專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等無形資產。其他無形資產的出租往往與產品的產銷活動相關，因此，企業自用兼出租其他無形資產時，應采用生產量（業務量，下同）法進行成本攤銷。所謂生產量法是指企業將無形資產成本攤銷總額（原入賬價值-預計殘值-已提攤銷-已提減值）按照自用和出租無形資產的預期生產總量比例確定出單位生產量的成本攤銷額，然后再根據自用和出租無形資產的各期生產量計算出自用和出租無形資產成本攤銷額的一種方法。由于與企業自用和出租無形資產相關的生產量數據可以在簽訂無形資產轉讓合同時事先確定，企業只要在轉讓合同中明確雙方使用無形資產預期應完成的生產量，就可以采用生產量法進行成本攤銷。

例2：2013年1月，甲公司自行研發一項生產A產品的專利技術，初始入賬成本為120萬元，預計攤銷年限為10年，按直線法進行攤銷，2014年1月與乙公司簽訂技術轉讓合同，甲公司和乙公司共同使用該專利技術，期限為5年，租期屆滿后，乙公司愿意以8萬元的價格購買該專利技術。技術轉讓合同規定：在該項技術轉讓期限內，甲公司利用該專利技術每年可生產A產品30萬件，乙公司利用該專利技術每年可生產A產品20萬件，每年的技術轉讓費為50萬元，營業稅稅率為5%。

甲公司相關會計處理為：

2013年1月，專利技術研發成功，初始入賬時：

借：無形資產——專利權 1 200 000

貸：研發支出——資本化支出 1 200 000

2013年，攤銷自用無形資產成本120 000元：

借：制造費用 120 000（1 200 000÷10）

貸：累計攤銷 120 000

2014年對專利技術出租時：

（1）確認技術轉讓收入

借：銀行存款 500 000

貸：其他業務收入 500 000

（2）確認應交營業稅

借：營業稅金及附加 25 000

貸：應交稅費——應交營業稅 25 000

（3）確認當年成本攤銷額

1）出租時該專利技術應提攤銷總額=賬面價值

（1 200 000-120 000）-預計殘值（80 000）=1 000 000元

2）單位產品成本攤銷額=1 000 000÷[5×（300 000+

200 000）]=0.4元

3）出租部分的年攤銷額=200 000×0.4=80 000元

4）自用部分的年攤銷額=300 000×0.4=120 000元

5）相應的會計分錄為

借：其他業務成本 80 000

制造費用 120 000

貸：累計攤銷 200 000

可見，對于自用兼出租與產品產銷量相關的無形資產，只要在簽訂轉讓合同時，明確雙方使用無形資產預期完成的生產總量，就可以采用生產量法進行成本攤銷，既簡便可行，又合理適用，因此，生產量法較之其他攤銷方法更具有適用性和合理性。

隨著企業無形資產租賃業務的發展，企業自用兼出租無形資產的價值攤銷方法將會越來越完善，本文所提出的自用兼出租無形資產的成本攤銷方法具有一定的針對性，希望大家借鑒使用?！?/p>

【參考文獻】

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