行政事業單位內部控制實施探析

（瓊臺師范高等專科學校 海南海口571127）

一、我國行政事業單位內部控制現狀

（一）行政事業單位內部控制法規體系尚不健全。行政事業單位內部控制是融會計系統、管理系統為一體的組織結構、活動程序、實施措施及評價的系統工程。財政部于2012年11月29日印發了 《行政事業單位內部控制規范（試行）》的通知。但目前來看，僅有試行的規范，尚無配套的內部控制應用、內部控制評價等細化的指引。可以說絕大多數行政事業單位內部控制建設還停留在比較初級的內部控制規章制度建設階段，尚未將內部控制的設計、實施、評價上升到涵蓋單位全部業務活動、全員參與的風險管理系統工程上。

（二）管理者重視程度不夠，單位內部控制意識薄弱。目前，我國多數行政事業單位的領導者仍然認為內部控制是財務部門的工作，是預算控制，對內部控制的重要性認識不足。行政事業單位領導者是一個單位的“領頭羊”，領導者若沒有意識到內部控制是提升內部管理水平和防范風險的手段，就無法調動各部門、全體工作人員參與內部控制的建設與實施。況且內部控制主要是以制衡原則分散、均衡權力，監督權力，在執行過程中本來就會受到各權力部門的抵制，若單位領導者沒有良好的內控意識，上行下效，則內部控制在單位的實施將難上加難。

（三）風險評估缺失，缺乏有效風險控制。行政事業單位作為社會公共部門，是公共產品的唯一供應方，掌握著國家資源的配置，雖無企業內部控制顯性的經營效益風險，但在履行社會管理和公益服務職能中仍可能面臨著一系列不確定的風險因素：濫用職權、貪污腐敗的風險；使用財政資金效率、效果低下的風險；資源配置不合理風險等。近年來，雖然行政事業單位采取公開招聘方式吸引了一批年輕、知識能力素質較高的人才充實到單位系統內，但在省級尤其是市、縣級單位仍有相當一部分專業能力較差、綜合素質較低的人員。同時，行政事業單位績效考核和獎懲機制尚不健全，人員流動能上不能下，必然導致各種社會和政治風險，而這些風險目前普遍缺失有效的風險評估和風險控制手段。

（四）內部控制監督機制不健全。內部控制的有效實施，離不開內部控制的監督。行政事業單位內部控制監督應形成內部、外部、社會中介機構等多方面的綜合監督。首先，從內部監督來看，除少數規模較大的行政事業單位外，我國多數行政事業單位沒有設置專門的內部審計機構，即使設置了專門的內部審計機構也缺少具有專業勝任能力的審計人員。有的單位審計工作由財務部門或是紀檢部門兼任，審計的獨立性難以保證。其次，從外部監督來看，財政、審計等政府監督機構側重財政資金使用的合法合規性監督，尚未建立行政事業單位內部控制設計、實施等方面的健全、有效性監督。最后，從社會監督來看，我國內部控制社會審計目前僅對上市公司進行了制度化的要求，社會中介機構很少介入行政事業單位內部控制有效性的監督。

二、內部控制的發展、啟迪及思路

（一）內部控制的發展概述。根據國內外學者的研究與總結，從內部控制的產生與發展歷程來看，可以劃分為以下幾個階段。

1.內部牽制階段。內部牽制階段重在以實物牽制、機制牽制、體制牽制以及簿記牽制等一系列互相聯系并制衡的措施和方法，防止會計信息的舞弊和錯誤。

2.內部控制制度階段。內部控制制度階段較內部牽制階段，在內部會計控制基礎上增加了內部管理控制，將控制對象擴張到經營管理領域，將控制目的提升到提高企業的經營管理效率。

3.內部控制結構階段。內部控制結構階段將內控的內涵從“制度”轉變為“框架”，從企業全局的高度關注企業的組織經營管理問題。

4.內部控制整體框架階段。內部控制整體框架階段以COSO委員會發布的 《內部控制整合框架》（簡稱COSO報告）最具有代表性，該報告明確了內部控制的控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五大要素和營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法律法規的遵循性三個控制目標。目前我國頒布的企業內部控制制度以及行政事業單位內部控制制度基本均以COSO報告為藍本。

（二）內部控制發展對我國實施行政事業單位內部控制的啟迪。

1.內部控制不局限于制度建設，而是一個控制流程、控制機制的體系建設，需要不斷改進與完善。內部控制產生之初，首先是制度建設，但隨之發展逐步上升到涵蓋控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等整體框架的體系建設。我國《行政事業單位內部控制規范（試行）》總則中第三條也明確：“內部控制，是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控”。可見，內部控制不僅需要制定各項內部管理制度，而且需要落實制度所需的控制措施和程序。內部控制是一個 “制定制度——實施——自我評價修訂制度——再實施——再評價”周而復始、不斷優化完善的過程，是一項系統工程。

2.內部控制不局限于會計工作范疇，而是面向行政事業單位各項管理活動，需要全員參與實施。內部控制產生之初，首先是會計信息系統的控制，但隨之發展逐步上升到內部管理活動的全面控制。無論是企業還是行政事業單位的內部控制對象均是經濟活動，是對經濟活動決策、執行和監督全過程的全方位控制。行政事業單位內部控制涉及但不局限于預算業務控制、收支業務控制、政府采購業務控制、資產控制、建設項目控制、合同控制，是貫穿于行政事業單位所有經濟活動始終的全面、全過程的控制。內部控制工作的全面性，必然需要單位領導者、管理層和其他人員共同制定目標、梳理工作程序、明確風險控制點、實施自我評價。

3.內部控制的實施思路。行政事業單位內部控制是實現制度管權管事管人的有效機制，可以增強政府公信力和執行力。行政事業單位的內部控制有控則強、無控則弱、失控則亂。因此，我國行政事業單位在一步到位建設全面、系統性內部控制體系時，須考慮到人力、物力的成本效益原則，以及兼顧科、教、文、衛等系統內業務活動的相似性特點。整體實施思路，可考慮由部門統領，系統內有效宣傳內部控制的重要性，并抽調系統內精英人員組建內部控制實施小組，制定系統內可借鑒的內部控制制度、實施、評價體系，以便規范系統內各單位的管理活動，在實施中再由各單位根據自身情況進一步改進、完善。

三、行政事業單位內部控制實施建議

（一）出臺行政事業單位內部控制規范指引。為了促進行政事業單位建立、實施和評價內部控制，規范內部管理活動，提高工作效率和效果，提升公信力，呼吁財政部盡快出臺與《行政事業單位內部控制規范（試行）》匹配的應用指引、評價指引等，以便行政事業單位深入貫徹實施，確保行政事業單位內部控制實施工作平穩、有序、順利進行。行政事業單位使用的是財政資金，履行社會管理和公益服務職能，內部控制實施的有效性關系到民生，相比企業更重要，呼吁財政部門以及各系統的政府主管部門同步出臺督促行政事業單位內部控制實施相關的激勵機制和問責制度，確保內部控制有章可循，實施到位。

（二）政府牽頭，宣傳、建設行政事業單位內部控制體系。行政事業單位資金多來源于納稅人的上繳稅費，考慮到現階段行政事業單位內部控制建設尚處于初級階段，單位積極性不高，以及財政資金使用的成本效益，建議以政府牽頭，立足高度宣傳、推行行政事業單位內部控制建設。在政府牽頭的基礎上，以財政、教育、衛生、交通等系統為單位，抽調系統內各單位精英成立系統內的內部控制實施小組，根據系統內實際情況建立內部控制體系并逐步在系統內縱向推行實施。

各系統的政府主管部門在建設內部控制體系時：首先，組織內部控制小組成員對系統內各項經濟業務活動進行調研和訪談，明確各項業務流程及其組織機構設置。其次，按照業務實現的時間順序和邏輯順序細化業務流程中各個環節的部門和崗位設置，明確其職責范圍和分工。第三，從內外部環境入手，對各業務活動面臨的各種風險進行分析。第四，從業務環節角度細化風險點。第五，對已識別的風險進行定性、定量分析和風險排序，制定相應的應對措施和整體策略。第六，按照不同的風險應對策略，制定有針對性的各項內部控制管理制度。第七，明確內部控制管理制度執行過程中各部門、各崗位和相關工作人員的分工和責任，對執行結果進行監督和獎懲，形成完善的內部控制執行機制。

（三）重視單位層面內部控制。行政事業單位內部控制實施的成效好壞，關鍵在于良好的單位內部控制環境，重視單位層面內部控制建設。單位層面內部控制建設就是要明確各層級機構設置、職責權限、人員編制、工作程序和相關要求的制度安排。首先，建立內部控制的組織架構，明確單位內部控制職能部門或牽頭部門，積極發揮經濟活動相關部門或崗位的職能作用，充分發揮內部審計、紀檢監察部門或崗位的監督職能，形成溝通協調機制、相互核查機制。其次，建立內部控制的工作機制，依據制衡原則，設置議事決策機制、崗位責任制、關鍵崗位輪崗機制，確保經濟活動的決策、執行和監督相互分離。第三，強化內部控制的信息化手段，將內部控制的基本要求固化在信息系統內，對各項經濟業務活動的控制實現自動化、實時化，有效利用信息資源進行風險評估和控制。

（四）夯實業務層面內部控制。行政事業單位業務活動主要有預算業務、收支業務、政府采購業務、資產管理、建設項目、合同管理六大項。任何一項經濟活動都存在風險，行政事業單位各項業務活動也不可避免，控制風險重在事前風險預測與防范，通過設定目標、識別風險、分析風險、應對風險等環節進行風險評估。行政事業單位業務層面內部控制就是以風險評估結果為基礎，明確各項業務活動的風險應對策略，將其融入與各項業務活動管控相關的各項制度中。業務層面內部控制，關鍵在于嚴格執行不相容崗位相互分離控制、內部授權審批控制，并實施歸口管理，明確各項業務的關鍵崗位、權限范圍和相應責任，形成相互制約、相互監督的工作機制。同時，行政事業單位還需采用預算控制、財產保護控制、會計控制、單據控制、信息內部公開等基本方法，加強各業務活動的事中、事后控制，保證各項活動的合法合規，保證單位資產安全和使用有效，保證單位財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。

（五）健全內部控制評價監督機制。行政事業單位應當形成健全、客觀、公正的內部審計、外部審計和社會審計的監督體系，及時發現潛在問題和漏洞，降低風險。

1.完善系統內部以及各單位的內部控制評價監督機制。首先，系統內或規模較大、業務活動較多的單位，應單獨設置內部審計機構，配備具有專業勝任能力的內部審計人員，使其獨立于其他會計等職能部門外，保證內部審計機構的獨立性和權威性，客觀、公正地進行內部審計。其次，明確形成統一合理的內部控制實施評價標準，至少每年進行一次系統內部各單位的內部控制評價，并及時在系統內部公開反饋各單位內部控制的建設及實施問題與缺陷，以評促建、以評促改，不斷完善系統及系統內各單位的內部控制。

2.加大財政、審計等政府部門對內部控制的外部評價監督。財政部門作為各行政事業單位預算的直接管理者，審計部門作為財政資金使用的合法合規監督者，二者在行政事業單位內部控制外部監督體系中責無旁貸承擔著重大作用。財政、審計部門不僅應重視行政事業單位財務信息的真實、完整性，管理和服務活動的合法合規性，更應該從公共資源使用的經濟性、效益性、效果性等方面評價行政事業單位的內部控制健全及實施的有效性，促進行政事業單位提高公共服務質量，增強對民眾的公信力。

3.出臺行政事業單位內部控制社會審計的評價體系。目前，我國僅從政策層面上要求對上市公司進行內部控制的社會審計。在行政事業單位內部審計不到位、政府財政與審計部門的外部審計無暇顧及的重重困境中，只有發揮社會審計才能全面督促行政事業單位內部控制的健全與有效實施。因此，我們呼吁盡快出臺行政事業單位內部控制的社會審計評價體系，督促各級行政事業單位內部控制評價有章可循、依章評價。