流轉稅對債務方債務重組利得核算的影響分析

（青海大學財經(jīng)學院 青海西寧 810016）

一、引言

《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱“債務重組準則”）規(guī)范了債務重組的確認、計量和相關信息的披露。債務重組準則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應分清債務重組利得與資產(chǎn)轉讓損益的界限，并于債務重組當期予以確認。

其中，債務重組利得是指重組債務的賬面價值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)（即抵債資產(chǎn)）的公允價值之間的差額，應計入“營業(yè)外收入”。

資產(chǎn)轉讓損益，是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額。應按照相關準則規(guī)定處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)收入相關規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本；（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應視同固定產(chǎn)處置處理，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，應視同無形資產(chǎn)處置處理。根據(jù)準則的規(guī)定可以推出，如果非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權投資、金融資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益；如果非現(xiàn)金資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應視同投資性房地產(chǎn)處置處理。

根據(jù)債務重組準則的規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債可以看作兩項業(yè)務的合成，即債務人先將抵債資產(chǎn)進行出售或處置，然后將出售或處置所得款項抵償債務。但是抵債資產(chǎn)不同，其出售或處置過程中負擔的流轉稅也不同，這會影響債務方債務重組利得的計算。但針對不同的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債，其債務重組利得的計算，準則中并沒有給出具體的規(guī)范。根據(jù)企業(yè)會計準值講解（2012）給出的例題可以看出，若抵債資產(chǎn)需要交納增值稅，且債權人沒有向債務人另行支付增值稅，則計入債務重組利得的金額為應付債務賬面價值與抵債資產(chǎn)價稅合計的差額。這種情況如果是以存貨抵債，債務重組利得應該是應付債務賬面價值與存貨公允價值和相應增值稅銷項稅額之和之間的差額。如果抵債資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，由于不同的固定資產(chǎn)處置時所負擔的流轉稅不同，對債務方而言在計算債務重組利得時也不同，對以無形資產(chǎn)抵債也存在同樣的問題。本文主要針對抵債資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)所涉及的流轉稅不同對債務方債務重組利得的影響做一分析。

二、抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)

（一）如果抵債資產(chǎn)是需要繳納增值稅的生產(chǎn)經(jīng)營設備。視為是債務方將該固定資產(chǎn)出售，然后將出售取得的款項用于抵償債務。因為銷售生產(chǎn)經(jīng)營設備所得的款項應該是固定資產(chǎn)的公允價值和增值稅銷項稅之和，所以債務方債務重組利得應是重組債務的賬面價值與固定資產(chǎn)公允價值和相應增值稅銷項稅額之和之間的差額；資產(chǎn)轉讓損益是抵債固定資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額。

例1：2013年6月5日，乙公司銷售一批材料給甲公司，價款1 200 000元（包括應收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，甲公司應于2013年8月5日前支付價款，但至2013年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務困難，短期內(nèi)無法償還債務。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司用其一臺機器設備抵償債務。該項設備的賬面原價為1 100 000元，累計折舊為200 000元，公允價值為800 000元。抵債設備已于2013年10月10日運抵乙公司。

甲公司的賬務處理為：

債務重組利得=1 200 000-（800 000+800 000×17%）=264 000（元）

固定資產(chǎn)轉讓損益=800 000-（1 100 000-200 000）=-100 000（元）

首先，將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理 900 000

累計折舊 200 000

貸：固定資產(chǎn) 1 100 000

其次，結轉債務重組利得：

借：應付賬款——乙公司1 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 800 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）136 000

營業(yè)外收入——債務重組利得264 000

最后，結轉轉讓固定資產(chǎn)損失：

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失100 000

貸：固定資產(chǎn)清理 100 000

（二）如果抵債資產(chǎn)是辦公樓等不動產(chǎn)。也是視為債務方將該不動產(chǎn)出售，然后將出售取得的款項用于抵償債務。但由于處置不動產(chǎn)需要繳納的是營業(yè)稅，處置不動產(chǎn)所取得的款項只有其公允價值，所以，此時債務方債務重組利得應是重組債務的賬面價值與抵債不動產(chǎn)固定資產(chǎn)公允價值之間的差額；資產(chǎn)轉讓損益是抵債不動產(chǎn)固定資產(chǎn)公允價值減去其賬面價值，再減去應交營業(yè)稅后的差額。

例2：資料同例1，將抵債資產(chǎn)生產(chǎn)設備改為辦公樓，其他資料不變，則債務方甲公司的會計處理為：

債務重組利得=1 200 000-800 000=400 000（元）

資產(chǎn)轉讓損益=800 000-（1 100 000-200 000）-800 000×5%=-140 000（元）

其會計處理為：

首先，將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理——××設備900 000

累計折舊 200 000

貸：固定資產(chǎn)——××設備1 100 000

其次，核算應交的營業(yè)稅40 000元（800 000×5%）：

借：固定資產(chǎn)清理 40 000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅40 000

再次，結轉債務重組利得：

借：應付賬款——乙公司1 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 800 000

營業(yè)外收入——債務重組利得400 000

最后，結轉轉讓固定資產(chǎn)損失：

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失140 000

貸：固定資產(chǎn)清理 140 000

三、抵債資產(chǎn)為無形資產(chǎn)

（一）如果抵債無形資產(chǎn)是專利權、商標權等。由于除轉讓土地使用權外的其他無形資產(chǎn)的轉讓都已納入“營改增”的范圍，所以如果抵債無形資產(chǎn)是專利權、商標權等，需要繳納增值稅，債務方債務重組利得為重組債務的賬面價值與抵債無形資產(chǎn)的公允價值及相應增值稅銷項稅額之間的差額；資產(chǎn)轉讓損益為抵債無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額。

例3：資料同例1，假如抵債資產(chǎn)是一項專利權，其他資料不變。

債務方甲公司的會計處理如下：

債務重組利得=1 200 000-800 000-800 000×6%=352 000（元）

資產(chǎn)轉讓損益=800 000-（1100000-200000）=-100000（元）

借：應付賬款 1 200 000

累計攤銷 200 000

營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失100 000

貸：無形資產(chǎn) 1 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）48 000

營業(yè)外收入——債務重組利得352 000

（二）若抵債無形資產(chǎn)為土地使用權。由于轉讓土地使用權需要繳納營業(yè)稅，債務人債務重組利得應是重組債務的賬面價值與抵債無形資產(chǎn)公允價值之間的差額；資產(chǎn)轉讓損益是抵債無形資產(chǎn)公允價值減去其賬面價值，再減去應交營業(yè)稅后的差額。

例4：資料同例1，如果抵債資產(chǎn)是土地使用權，其他資料不變，則債務方甲公司的會計處理為：

債務重組利得=1 200 000-800 000=400 000（元）

資產(chǎn)轉讓損益=800 000-（1 100 000-200 000）-800 000×5%=-140 000（元）

借：應付賬款 1 200 000

累計攤銷 200 000

營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失140 000

貸：無形資產(chǎn) 1 100 000

應交稅費——應交營業(yè)稅40 000

營業(yè)外收入——債務重組利得400 000

四、抵債資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)

若抵債資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)，因是處置不動產(chǎn)或土地使用權，需要繳納營業(yè)稅，債務方債務重組利得的計算與上述抵債資產(chǎn)為不動產(chǎn)的固定資產(chǎn)的計算相同。具體處理如例5。

例5：資料同例1，假如甲公司抵債資產(chǎn)改為投資性房地產(chǎn)（采用成本模式計量），其他資料不變。債務方甲公司的會計處理如下：

借：應付賬款 1 200 000

貸：其他業(yè)務收入 800 000

營業(yè)外收入——債務重組利得400 000

借：其他業(yè)務成本 900 000

投資性房地產(chǎn)累計折舊 200 000

貸：投資性房地產(chǎn) 1 100 000

借：營業(yè)稅金及附加 40 000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅40 000

綜上分析，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組時，由于抵債資產(chǎn)不同，即使是同一類資產(chǎn)，如同是固定資產(chǎn)或同是無形資產(chǎn)，由于處置時所負擔的流轉稅不同，導致債務方債務重組利得及資產(chǎn)轉讓損益的計算有很大的不同，會計處理上也存在很大的差異，我們在實務中及理論教學中都需要格外注意，以免出錯。