管理會計與傳統財務會計比較研究

李長學，米鏡靜

（重慶市潼南縣國家稅務局，重慶 402660）

1 管理會計體系發展理論基礎

20世紀，管理會計由美國會計學會（American Accounting Association，AAA）提出微觀領域下的定義，標志著管理會計在以企業為環境起點的情況下正式被會計界所認可。由此開始，管理會計迅速發展，逐步延伸到宏觀領域。財政是國家基礎建設、國家治理和國家軍事防衛的保障，財政資金來源于稅收，稅收來源于對社會剩余產品的干預分配。稅收所承擔的財政收入籌集職能，決定了其對企業經濟的管理職能。經濟的發展要求企業的會計職能由外向內轉變，傳統財務會計的確認、計量、記錄和報告功能旨在向管理層及外部匯報有效財務信息，形成可分析信息報告，但該類報告只是一種直接的數據反饋，并非有效的內部信息應用。隨著需求的轉變，企業管理需要利用的不僅是簡單的財務信息，更包括企業全面的生產環境數據，即生產成本分析、銷售數據相關報告、投資決策及預算管理等。

2 管理會計體系和財務會計體系異同比較分析

管理會計和財務會計是會計體系中的兩個分支，傳統財務會計注重核算與監督，主要職能是對財務信息進行確認、計量和記錄，形成相關財務賬簿和報表后，對外反饋企業的財務信息。這種信息是一種對內容的直接反饋，其中并沒有較多的信息加工，反映的內容也不夠全面。這一從分到總、由內向外的過程中，并沒有太多對內部經營管理的分析評價。在這其中所忽略的內部經營活動應形成的價值評價和分析正是管理會計的目標導向。“一外一內”的不同價值指向，是管理會計與財務會計的主要區別。

2.1 兩者的目標導向比較

為企業管理層及外部相關者提供財務狀況和經營成果信息，是傳統財務會計的主要職責。在財務會計的眾多目標學說中，有“受托責任觀”與“決策有用觀”兩個主要觀點，其中，前者認為，企業管理層與所有者權責分離，經營者受所有者委托，對企業的所有資產進行管理和價值創造。因此，財務會計的職能目標在于將財務信息客觀真實地匯總反映于財務報告中，以便企業所有者和投資債權人了解企業資源是否有效利用。后者認為，財務信息的如實反映，是為了讓使用者通過財務報告的信息合理評價企業運行情況，從而作出正確的投資決策。前者強調的是可靠性，后者要求的是相關性。

管理會計作為會計體系的分支，同樣是企業管理經營投資所運用的一項工具。但相對而言，管理會計的追加目標是確保企業經濟效益模式最優化，并在作為工具方法的利用過程中直接參與企業的經營管理。由此可知，相對傳統財務會計的對外反饋，管理會計的側重點在于從各部門到全面系統的內部經營管理優化。

2.2 主要內容對比分析

除財務報表外，傳統財務會計中并沒有太多對經營管理產生影響的工具方法，但近年來，高級財務會計新增了一部分內容，不難看出其來源于管理會計基本理論，是財務會計向管理會計轉型的一個主要表現。二者之間主要內容的不同點如表1所示。

表1 管理會計和高級財務會計對比分析

由表1可看出，管理會計與財務會計除了“對外對內”這一主要區別以外，還有一個主要區別是事前與事后，管理會計的工作內容主要為事前及事中的預測和控制。財務會計主要包括對企業經營狀況和財務狀況的評價，而管理會計的價值評價是一個整體的框架體系，大到整個企業，小到企業的各個部門，各個流程，各個項目，自下而上，自上而下，全面梳理評價。

3 管理會計與財務會計納稅評估應用案例比較分析

納稅評估在運用傳統財務會計時，往往只能直接對會計賬戶中相關科目下的數據進行分析。例如，工業企業可直接根據其生產成本類數據推測出其生產情況，再將其生產情況與賬面實際庫存數量進行對比，分析其是否屬實，以此評估出其相關應稅項目。

3.1 完全成本法納稅評估應用案例

設某磚廠（假設該廠為訂單式銷售模式企業，一般納稅人按簡易辦法征收稅款，征收率3%）2014年12月主營業務收入為25萬元，繳納增值稅7500元。假設其所銷產品單價為25元/kg，每生產1單位的產品需耗電0.2千瓦·時，那么該廠所耗電量應為2000千瓦·時，根據工業用電電費0.58元/千瓦·時，得知該廠該月電費應為1160元，具體分析如表2所示。

但經查得知該廠該月實際繳納電費2900元，則收入費用實際情況應如表3所示。

表2 某磚廠收入費用情況

表3 某磚廠收入費用測算

由表3測算其實際銷售額應為62.5萬元，則增值稅應納稅額應為18750元，該廠應補繳增值稅11250元。此案例即根據財務報表中主營業務收入項目及相關輔助費用數據所得出的納稅評估底稿，該磚廠企圖通過隱瞞銷售額的方式少繳稅款，但稅務機關仍可根據其生產所需耗用的輔助費用推算其產量，查找隱瞞的銷售收入。

3.2 變動成本法納稅評估應用案例

變動成本法認為，在生產成本與非生產成本的界定下，還應追加定義變動生產成本和固定生產成本。在變動成本法的理念中，產品所承擔的生產成本應只包括變動生產成本，生產成本中與產品生產業務量無關聯的部分不應承擔。

在該磚廠的案例中，其耗用的電費屬于混合性態的成本，既包括固定成本又包括變動成本，對比兩種成本的概念，該廠所耗用的電費中，維持廠房及相關基本設備運行的部分屬于固定成本，每月大致不變，并不隨生產業務量的增加而增加；而電費中隨著該廠生產業務量增加而增加的部分應屬于該廠的變動性生產成本。假設該廠維持廠房及相關基本設備運行所需電量為每月650千瓦·時，即377元。在分析該案例時，如果運用變動成本法，根據其銷售收入測算的分析如表4所示。

表4 變動成本測算

實際電費為2900元，那么實際的變動成本如表5所示。

表5 實際變動成本

根據實際繳納電費所測算出的銷售收入為543750元，應補繳增值稅8812.5元。顯然，只將與實際生產相關的部分引入測算，將成本中與實際生產并不相關的部分剔除，運用變動成本法所測算的納稅評估結果更為合理。同時，稅務機關在進行納稅評估時，可運用本量利分析，當被評估企業所申報銷售收入低于其保本點，甚至低于其銷售收入線與固定成本交叉點時，該企業很可能存在隱瞞銷售收入的情況，如圖1所示。

圖1 本量利分析

從以上的比較分析中不難看出，傳統財務會計與管理會計融合轉型為新型財務會計的趨勢銳不可當。經濟時代的發展，使得無論是市場還是企業本身對會計信息的利用層次都一再提高。財務會計的發展腳步將不斷與管理會計相重疊，管理會計所運用的分析方法和報表也會逐漸進入稅收管理和納稅評估的視野。

財務會計向管理會計的融合轉型，是一次會計體系的框架重建。當然，管理會計在國內的發展仍然受多種因素制約，從企業外部來看，管理會計體系在國內出現時間不長，機制模式尚未形成；從企業內部來看，大部分企業對改革都有排斥慣性，且管理會計的實行需要完善的內部控制制度，這需要企業投入更多的成本和人力；管理會計對會計人員的要求起點較高，它超脫于簡單的記錄和核算，難度起點高，這需要會計人員擁有較高的業務素質。

稅務機關對會計知識的掌握是征收管理的基礎。稅務機關對企業會計信息的了解，是其開展征收管理、納稅評估和稅務稽查工作的關鍵。因此，稅務人員必須對企業所運用的相關管理會計工具方法，以及管理會計理念有基本了解。

4 管理會計體系建設發展對稅收管理產生的影響

5 關于管理會計發展進程的幾點思考

首先，管理會計的應用要做到張弛有度。企業需要結合自身的實際情況，將管理會計相關理論和工具方法應用到實際經營管理活動中，過度追求改革或排斥管理會計理念的引入都無益于企業經營管理的優化。

其次，管理會計是對財務會計信息的深加工和再利用，并非財務會計的替代，一味追求將會計信息全部應用于管理會計只會越俎代庖。財務會計是處理經營活動和財務狀況信息的基礎，如若企業忽視基礎建設，只追求上層建設，也只會是舍本逐末。

再者，前文提到管理會計重視事前預測和事中控制，財務會計只能做到事后分析，但這并不代表事后分析不重要。財務報表是企業財務狀況和經營活動信息的直接匯總反饋，它是對企業一段時期的信息總結和匯報，是企業進行下一階段工作的計劃依據。事前預測、事中控制和事后分析三者之間是一個有機整體，也是一個循環的流程，它們互為基礎，互為支撐，互為結果。

最后，對外而言，財務報表等信息是管理層或信息需求方對企業內部經營情況了解的必要途徑，不可或缺；對內而言，管理會計理論方法是企業內部管理控制追求企業價值最大化的有效措施。同時，管理會計信息在各經營活動區間都可以進行信息的實時有效反饋，無需等待財務會計信息的后期多層加工而最終匯總形成的財務報表，提高了信息資料的及時性。

總之，作為稅務管理機關，正視宏微觀經濟事實，時刻把握管理會計理論進程，是推進財務會計轉型的有效催化劑。管理會計與財務會計二者之間有相同的目標，為企業可持續發展經營籌資，為企業長短期戰略發展謀最大權益。會計是把握企業經濟命脈的根本，而管理會計將會計融入企業各部門中，將會計工作推向企業全面管理，財務會計與管理會計結合所提供的效用信息，在企業決策中起著日益重要的作用。財務會計向管理會計轉型改革的道路坎坷崎嶇，應數措并舉、統籌兼顧，從市場經濟出發，從企業自身出發，從具體需求出發，將改革的措施落到實處，順應會計體系科學發展的趨勢，促進我國管理會計全面改革，最終成功建設中國特色管理會計體系。

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