邁向公平：我國個人所得稅改革思路前瞻

蘇吉余

摘 要：日趨嚴峻的收入差距形勢已經不斷將個人所得稅改革推向議事日程，歷數我國以往6次個稅改革的關注點，“公平”與“效率”，尤其是“公平”無法避開的中心議題。稅收公平究竟是什么，如何理解個人所得稅的“公平”問題？面對現實個人所得稅改革進程中的“公平之困”，如何改善公平、增進公平都是未來個稅改革中的核心問題。

關鍵詞：基尼系數 稅收公平 公平之困

中圖分類號：F810.42 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）11-159-03

一、前言：公平性失衡下的改革

從2014年開始，我國新一輪的個人所得稅改革提上議事日程。之所以如此迫切（2011年9月已經進行最近一次修改），是基于目前我國經濟形勢中貧富差距10多年來一直維持較大差距的社會現實而所做出的不得已的選擇。從2003年以來我國的基尼系數，如圖1所示（2014年我國基尼系數為0.469）。盡管從2010年以來基尼系數有所降低（見表1），但是就其絕對值而言，無疑還是處于相對危險的區域。而貧富差距較大的現實與改革設計初衷相悖，改革收入分配制度是必然選擇，不難理解作為“收入調節器”的個人所得稅改革已經箭在弦上。

在即將進行的個稅改革思路選擇中，公平性與效率性依然是個稅改革優先考慮的關鍵問題。在無數次關于個稅改革的思路與路徑的辯論后，改革“效率優先兼顧公平”已然成為未來我國個稅改革思路的一個共識。換言之，收入分配不公的現實日益呼喚著在個稅改革中需要貫徹“公平性”原則。在2008年以后我國經濟形勢慢慢向“新常態”過渡的過程中，個人所得稅改革的“公平性陷阱”已經是改革路途無法繞開的障礙。

二、個稅公平性三個層次之辨析

在諸多探討個稅公平性的文章中，針對公平性的思考較為局限，大多僅僅停留在具體稅收負擔這一層面。個人所得稅的稅收公平究竟是怎樣的？筆者認為，個人所得稅公平應該包括三個層次：個稅的實質公平、社會公平和程序公平，三者是從抽象到具體的一個漸變的過程。

實質公平是探討個稅“公平性”的起點，它是社會公平與程序公平的基石。個稅公平的首要含義應是征稅機關與納稅人之間權利和義務的公平，然后才是納稅人之間權利與義務的公平分配問題。個稅的實質公平要求就個稅征納關系的主體——政府和納稅人彼此之間的權利與義務的公平關系進行考察。個體納稅人之間的程序公平固然重要，但如果政府雖然按照公平原則征稅個稅（作為財政收入的一部分），但是在具體運用稅款時并未體現納稅人的意圖滿足公共需要，相反卻被用來滿足一些權力者的貪欲，其實質公平就無法體現。就整體而言，實質公平要求納稅人因付出稅款而減少的價值必須與納稅人獲得的因稅款使用而增加的價值相一致。這一層次的個稅公平要求納稅人對稅款的使用能進行民主決策、制約和監督，確保稅款使用的高效與合理，納稅人權利得到公平、充分地體現。同時，應對政府實施相應地約束，以防止其異化，促使其真正為公眾利益服務。

社會公平是指在經濟意義上公平的初次分配的基礎之上，國家從維護整個社會穩定的角度出發，運用個稅稅收對各種收入分配尤其是個人收入予以必要的調節或再分配，以縮小收入差異，防止兩級分化，從而使收入分配在整個社會范圍內達到適度公平。個稅的征收與社會健康發展密切相關，社會公平要考慮如何利用課稅機制達到社會有序發展的目標。筆者認為需要從兩個方面來貫徹社會公平：一方面通過征收個稅保留部分稅款建立社會保障基金，解決失業人口因貧困、疾病、失能等原因造成的生活困難問題;另一方面，應當實行“量能課稅”原則，即針對個人所得稅重新設置適當的累進稅率，使得能強者多納稅，能弱者少納稅，能失者不納稅。值得提醒的是，個稅稅款也可以通過設立的社會保障基金針對社會弱勢群體給予社會救濟、社會福利等各種轉移支出政策來保障其一定的生存發展需要。

程序公平是指具體征收個稅時需要保證橫向公平和縱向公平。亞當·斯密（Adam Smith，1776）把稅收公平作為政府課稅的第一條原則，他認為課稅公平是指“各國臣民應當為政府的支持而納稅，稅款盡可能與其支付能力成比例。也就是說，應當與他們各自在國家的保護下所獲得的收入成比例——遵守這一準則，稅收就是公平的，否則就是不公平的。”根據“稅款盡可能與其支付能力成比例”這一表述，可以從橫向和縱向兩個方面理解斯密所謂的稅收公平：橫向公平，是指具有相同支付能力的人繳納的稅款應該是相同的;縱向公平，是指所有的人都必須保證他們各自從國家中獲得的利益進行納稅，不同支付能力所負擔的稅款不同。此外，他認為在課稅中應當把用于生活費的工資收入剔除掉，贊同比例課稅支持者所持有的觀點，即最低生活費應予以免稅。

真正的個稅公平應該是具有一定征稅效率的公平，而個稅效率也必須是體現公平的效率，兩者是辯證統一的實踐過程。對于我國經濟轉型進入“新常態”時期，個稅征收會從我國特定國情出發或實現特定的政治、經濟目標，在建設本國稅制時實行以公平或效率某一方面作為側重點的稅收政策。從我國目前貧富差距日益擴大的現實情形來看，在處理個稅公平與效率的關系上，應當辯證地兼顧兩者，不應再提誰優先、兼顧誰。但是在再分配領域，在征稅具體工作中，則毫無疑問地提倡“公平優先、兼顧效率”的原則。

三、我國個人所得稅“公平之困”之現實

1.征稅范圍公平性之缺失。我國個稅針對征稅范圍所得的確定采用的是正列舉法（美國是采用反列舉法的典型國家），而正列舉法對稅法中未能列舉的所得項目無法征稅，違背公平性的稅收漏洞由此產生。稅收漏洞主要體現在以下方面：

（1）黑色所得、灰色所得等非法收入不可能納入稅法，如權錢交易、走私販私、制黃售黃、販賣毒品等黑色收入根本不可能納入征稅范圍;而對于兼職所得、不申報所得、個人福利所得等其他灰色所得，由于個稅稅款扣稅制本身的政策缺陷的存在，有稅源而無政策造成稅源流失。咸春龍（2012）認為，目前地下經濟規模占GDP的比重約在20%～25%之間，若按15%的較低稅率計算，目前我國因地下經濟而導致的稅收流失約為4000～6000億元。近幾年個人所得稅的流失規模占全部個稅收入規模的40%以上。

（2）我國稅法將個稅征稅范圍劃分為11大類，每一具體稅目都適用于不同的稅前扣除標準、稅率、稅收優惠政策等，而不管居民取得收入的渠道如何，都是個稅的課征范圍，這些所得無論是勞動報酬所得、經營財產所得還是其他所得，就其公平性理論上來說，都應該一視同仁地適用同樣的稅制。令人遺憾的是，因為稅源扣稅制的關系，我國個稅中幾乎6成稅收來源于工資薪金所得，而對于造成居民收入巨大差距的資本資產性所得，因為監控手段極其有限，高收入群體的個稅稅款流失現象普遍。勞保收入、第二職業所得、附加福利所得等并不在稅源扣繳的監控范圍之內。個人所得稅的公平性因為稅制制訂的疏漏而千瘡百孔了。

2.稅前扣除標準公平性之缺失。“對于個人所得稅費用扣除標準的確定首先需要從人權角度考慮，個人所得稅的基本目標就是最大限度地保障人權。”（陳衛東，2004）。而居民的生存權、發展權、平等權等是人權需要高度關注的，具體而言，基本生活保障、教育子女、贍養老人情況、婚姻狀況等均是影響開支的重要因素。同時，隨著住房制度、社會保障、醫療衛生等領域改革的不斷深入，個人負擔的相關費用也將呈現出明顯的差異。稅法如果不能充分考慮每個人所面臨的各種基本需要，它就無法將納稅義務人實際負擔的部分進行合理扣除，也就不可能真正按照納稅人的負擔能力進行征稅，起碼的程序公平也就無法達成。張曙光教授批評個稅征收沒有體現公平性原則，只是考慮如何增加政府收入。他指出，無論起征點是多少，都是針對個人的，沒有計算家庭人口，沒有考慮贍養系數，這就違背了個稅的稅收公平原則（楊衛華，2005）。

稅前扣除標準的確定必須考慮通貨膨脹系數的影響。如表2所示，我國通貨膨脹的形勢已經非常之嚴峻。時寒冰指出，通貨膨脹的本質，是針對居民所得悄悄地征稅，將民眾用血汗換取的財富轉移走。一般而言，通貨膨脹加劇貧富分化，使得富者愈富貧者愈貧，因為富人擁有的資產價格升值可以幫其規避部分通貨膨脹的影響，資本價格升值收益并不納入個稅征稅范圍。在通脹的背景下，民眾的名義貨幣所得增加，導致納稅人應稅所得自動地劃入較高的征稅級距，形成“稅檔潛升”這一現象，從而按較高的稅率納稅。現行稅制中尚未實行費用扣除的指數化調整，費用扣除標準的長期不變根本無法適應通貨膨脹的不斷攀升這一形勢。

3.征稅稅率公平性之缺失。同等性質的勞動所得，稅收負擔差異很大，公平性喪失。工資薪金所得與勞務報酬所得同樣屬于勞動所得，應該遵守程序公平原則同等納稅。但是，個稅稅制設計時將兩者設計為兩個不同稅目，分別適用于7級超額累進稅率和3級的超額累進稅率（20%比例稅率并加成征收），兩種稅目之間的邊際稅率和平均稅率差異較大（工資薪金所得最高稅率為45%，勞務報酬所得最高稅率為40%），造成分類征收的兩個項目的實際稅收負擔存在較大差別。即便對于固定比例稅率而言，工資薪金所得、勞動報酬所得和個體工商戶的承包承租經營所得除外，大部分其他稅目均適用于20%的比例稅率。相對于前面三個稅目的累進稅率來說，固定比例稅率表現出稅收負擔的累退性和縱向公平的喪失，不能體現對收入分配的合理調節，難以體現出程序公平的目標。勞動收入具有投入成本高、收益相對較少的特點，而利息股利所得、彩票所得等資本資產收益往往具有投入少而收益高的特點，對于不同稅目適用稅率的不同根本無法做到針對高收入者的調節作用的發揮。更有甚者，同一稅目所得內部的稅率安排也有問題。如工資薪金所得適用于7級超額累進稅率，這樣的稅率安排導致累進稅檔過密（國外通常只有4～5級稅檔），稅檔之間的設計不夠合理，無法真正保護中產收入階層的合法利益，這種具有累退性質的稅制反而加劇了稅負在高低收入者之間的累退傾向。稅收政策的程序公平是自覺納稅的心理前提，納稅人如果感到稅收政策不是公平合理的，逃避納稅必然成為部分納稅人的“合理選擇”。

四、“公平優先，兼顧效率”之改革思路

1.規范拓寬個稅的征稅范圍。對于個稅的征稅范圍所得，建議采用美國“反列舉法”的政策，對于稅法中未能列舉的其他所得區分法律性質（合法與非法）的不同，采取不同的稅率標準予以征收。對于各種非法性質的黑色所得如權錢交易、走私販私、制黃售黃、販賣毒品等，應該配合公安機關堅決打擊，查處的所得應該全部予以沒收作為稅收收入。對于一些地下經濟或灰色收入所造成的稅款流失，首先要規范立法，將其納入法律征收的范圍之內。其次，查明地下經濟或灰色收入逃避納稅的原因，適當依法給予不同的減稅或免稅的優惠。最后，對于地下經濟或灰色收入中的逃稅者處以懲罰性稅率，并配合其他刑法的處罰措施。應該看到，個稅流失與灰色經濟之間的關系是動態而非靜態的，兩者相互關聯，相互制約。我國個稅稅制本身規范度存在問題，造成誠實納稅成本高企，原本在低稅負下可以誠實納稅的經營者從公開經營轉入地下經濟，在某種程度上也說明稅法在規范經營中存在失范的后果。當然，一個社會的綜合治稅環境也會對地下經濟的規模產生重要影響。效率低下的稅收征管和稅負不公平，都會造成地下經濟或灰色收入的泛濫。

對于目前個稅的11大稅目而言，實在是維護稅務機關征稅效率的無奈之舉。但是，稅目之間的征稅“公平性”存在巨大疑問。當前，我國收入分配矛盾主要表現為居民收入差距過大與各項收入在貧富差距中極端不均衡性。2008年，個人所得稅11個所得項目中，工資薪金所得、生產經營所得、股息紅利所得三項占到全部稅額收入的90%以上，其中工資薪金所得的比重超過60%。2009年，工資薪金所得納稅收入比重進一步上升至62.87%。近年來這一比重盡管有所下降，但是一直維持在較高的比例。工薪階層作為社會的主要群體，構成了我國個人所得稅的最大稅源，因此，個稅征管模式的“代扣代繳”（源泉扣繳）仍然需要維持。另外，我國需要建立與完善居民的個人財產申報制度。工資薪金所得、勞務報酬所得固然在支付單位的工資發放或勞務支付中容易查閱，而高收入群體可以通過收入“隱身”、費用調節、收入項目間的“納稅籌劃”適用較低稅率等調節手段使得個稅調節流于形式。另外，我國證券市場發育發展非常不健康，個稅稅法在“培育”健康、公正的證券市場的預期中淪為朝令夕改的“犧牲品”，證監會和稅務總局應該協調起來，在針對投資利息所得、股權轉讓所得方面的法規在公平、規范、統一的角度予以完善起來。

2.促使稅前扣除標準的規范化、法定化。從過去6次我國個稅改革的歷程來看，如果僅僅只滿足于提高工資薪金所得減除標準或簡單調節級次級距（如2011年9月實行的新稅法），而不考慮個人綜合所得所體現出的收入差距，不考慮通過實施個人所得的綜合課稅制度，并輔之以相應的綜合計征得差別稅率，對真正的高收入者收入水平的調節作用將是極為有限的。

（1）生計扣除的標準化。對于個人所得稅費用扣除標準的確定首先需要從人權角度考慮，個人所得稅的基本目標就是要最大限度地保障人權（陳衛東，2004）。而現行費用扣除標準規則過于簡單化，實行的是“一刀切”式的扣除辦法。無論是以前的800、1600、2000元，還是現在的3500元，均沒有考慮納稅人之間的家庭結構的差別，包括贍養人口的數量、婚姻狀況，甚至不考慮納稅人健康狀態、年齡大小等，從而造成不同納稅人之間稅收負擔的不平衡。因此，家庭撫養人數的多寡以及老人、殘障人士的有無，在同一所得階層中成為影響其納稅能力的一個重要因素（張青，2005）。就個稅理論而言，我國個稅的征稅對象是就應該是納稅人的凈所得（應納稅所得額），而非毛收入。由此可知，需要在家庭這一納稅主體下考慮納稅人可能面臨的各種負擔，將納稅人實際生活負擔的按照標準化合理扣除，只有這樣才能真正按照納稅人的負擔能力進行征稅。

（2）通脹壓力下的費用扣除。“費用扣除”的彈性是指費用扣除標準對于各種經濟社會因素變動的反應程度。而目前個稅對于費用扣除標準缺乏應有的彈性。一方面，費用扣除標準未能考慮通貨膨脹的因素。物價是始終變化的，而費用扣除標準在一定期間內相對是靜態的，以靜態標準去適應動態的通脹水平，未免有時會緣木求魚。通脹水平高企會虛增個人收入水平，推高其所適用的納稅級距（甚至是稅率），實際加重了低收入群體的負擔（稅檔潛升）。財政部和國稅總局負責人在回答工資薪金費用扣除標準提高的原因時，主要是以城鎮居民消費性支出指標為依據進行計算，通過城鎮居民消費性支出乘以每一就業者負擔人數再乘以消費性支出的平均增長率，從而計算出大致的扣除范圍標準。而我國貨幣供應量從2002年的16萬億到2013年3月末的103.61萬億元，10年多我國貨幣供應量增長超過6倍。2003年以后我國物價與房價不斷攀升，表面上費用扣除標準考慮到通貨膨脹的因素，然而這一標準的計算依靠平均數據為基礎的測算方式顯然與調節收入分配、考慮個人差異的要求相悖。因此，認真考慮通貨膨脹的因素，定期（比如每5年）調整費用的稅前扣除標準已經刻不容緩了。

3.完善稅率征收體系，形成真正意義上的“累進稅率”。雖然工資薪金所得的稅率表已經從9級累進稅率改為7級且擴大了稅率的適用級距，但是與國際上稅改趨勢相比仍然較多，建議將稅率的級距改為4-5級，適應的稅高稅率改為35%～40%的水平。為了進一步簡化稅制，我們甚至可以將工資薪金所得、勞務報酬所得、個體工商戶的生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得這些稅目歸納為一個稅目，適用一個4～5級的超額累進稅率。這樣既可以做到多勞多得、還富于民，而且可以鼓勵自主創新、解決就業，同時為即將進行的“混合制”②個稅改革奠定基礎。盡管2010年5月國稅總局下發了《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》、2011年4月該局下發了《關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》，要求強化對財產轉讓所得與利息、股息、紅利所得的征管，但是我國目前個人所得稅制度的稅率設計，即對勞動所得采用累進稅率，而針對非勞動所得采用比例稅率，由此造成了勞動所得者的稅負偏重，甚至出現因分屬不同項目所得而讓低收入納稅人可能要比高收入者承擔更多稅款的情況。不難理解，為了針對非勞動所得的部分，我建議也應該采取超額累進稅率的形式予以征收，其累進稅率的高低與適用級距可以適當超過勞動所得。當然，非勞動所得資料的取得應該建立在個人收入財產的申報制度完善的基礎之上。

需要提醒的是，在實現社會公平的政策體系中，稅收只是政府的重要工具之一，但并非全部，社會救濟、社會福利等各種轉移性支出政策也是可以促進社會公平的重要手段。

注釋：

①基尼系數（Gini coefficient），是20世紀初意大利經濟學家基尼，根據勞倫茨曲線所定義的判斷收入分配公平程度的指標。是比例數值，在0和1之間，是國際上用來綜合考察居民內部收入分配差異狀況的一個重要分析指標。按照國際一般標準，0.4以上的基尼系數表示收入差距較大，當基尼系數達到0.6以上時，則表示收入差距很大。

②“綜合與分類相結合”的混合個稅制度是將個人不同來源的所得，首先按性質分為不同項目，對不同項目的所得先進行費用扣除，并對其余額從源扣繳;然后，再將全部或部分所得項目加總，扣除寬免額，運用適當的累進稅率進行征稅。混合型個稅制度既能量能課稅，又能平均分配、稽征方便，減少偷漏稅款，是未來一段時期我國個稅制度的必然選擇。

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[11] 文章的數據來源與《中國統計年鑒》，根據歷年的資料整理而來

（作者單位：浙江經濟職業技術學院財會金融分院 浙江杭州 ? 330018）

（責編：若佳）