現時村級會計核算體系改革的探討

管晨智

摘 要：現時村級會計核算的主要依據是財政部2004年頒布的《村集體經濟會計制度》，隨著會計理論的發(fā)展與會計制度的改革，該制度有許多地方已經不適合村級現代會計核算的需要，對原制度的會計基礎、資產計量方式、會計科目與會計報表設置進行系統的改革顯得十分必要。

關鍵詞：村級會計 核算體系 改革

中圖分類號：F230

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）11-142-02

現時村級財務會計核算體系中存在一些諸如會計核算基礎、資產計量方法、會計科目與報表設置等最基本的問題，亟待我們去探討解決。

一、會計基礎存在的問題與改革

會計基礎是會計核算體系的核心，它是決定會計科目設置、報表體系設置的前提，它也是會計確認、計量與報告的基礎。其方法有權責發(fā)生制和收付實現制，具體的選用要根據單位的資金性質、會計目標等因素來確定。

（一）權責發(fā)生制的會計基礎已不適宜因地制宜村級財務核算

現時國家財政支持農村發(fā)展的資金項目多、金額大。對于財政資金的核算所使用的會計基礎，在理論層面上大多認同收付實現制;在政策層面上，2014年12月30日國務院辦公廳下發(fā)的《關于進一步做好盤活財政存量資金工作的通知》（國辦發(fā)〔2014〕70號）文件中規(guī)定：“規(guī)范權責發(fā)生制核算。各級政府要嚴格權責發(fā)生制核算范圍，控制核算規(guī)模。從2014年起，地方各級政府除國庫集中支付年終結余外，一律不得按權責發(fā)生制列支，嚴禁違規(guī)采取權責發(fā)生制方式虛列支出。”故根據現實情況的變化與政策的要求，原確定的會計基礎已不適宜，應有效進行改革。

（二）村級財務核算應采用收付實現制與權責發(fā)生制并舉的會計基礎

會計基礎選用是由行業(yè)的會計核算對象的資金屬性決定的。村級財務的資金渠道凸顯為多樣性，既有自籌資金，也有經營所得，更有財政一般與專項轉移支付。為此，村級財務核算應采用收付實現制與權責發(fā)生制并舉的會計基礎，對于對國家財政轉移支付的資金要采用收付實現制，而對于自籌與經營所得資金的運動核算應采用權責發(fā)生制，并以此為依據來對會計各要素進行確認、計量與設置會計報表體系。

二、資產計量方法存在的問題與改革

資產的計量方法按其計價的時點分為初始計量與期末計量，按其價值構成屬性分為歷史成本、重置成本、可變現凈值、未來現金流量現值。不同的資產在不同的時點應采用不同的方法，以便合理對資產的價值進行科學的估計。

（一）單一計量方式致使村級資產信息虛假

現時的村級財務與會計制度僅對資產初始入賬價值計量方法進行了規(guī)定，即按歷史成本計量，而對于資產期末的動態(tài)計量方式只字未提。現代財務會計對資產計量的應是其現時的賬面價值，而非過去的成本。在經濟發(fā)展、物價上揚的今天，若以過去耗費來計量現時的資產價值，其結果就是使會計報表提供的資產信息不真實，不是低估就是高估了資產的現時價值，這將直接會誤導投資者的投資績效預期與今后的投資經營決策。

（二）組合計量方式將使村級資產信息真實

在持續(xù)經營的經濟活動中，不但要考慮資產的初始的合理計量，更要關注與探索科學的期末計量方式。資產初始計量可以采用歷史成本法，而對于期末的計量要根據每類資產的屬性分別選用其相匹配的方法。根據村級財務核算與管理的需要，流動資產中的應收款項期末計量要預測發(fā)生壞賬的可能性;存貨期末計量要預測現時的售價與其在生產過程中追加的人工成本、銷售過程中發(fā)生的稅費進行配比，以此為依據來確定存貨現時的價值;非流動資產中的固定資產要預測現在市場的售價與銷售過程中發(fā)生的相關稅費來確定其現值，或也可按現時購入同類資產的價值來確定。對于期末與初始計量的價值存在差異的情形要分別不同情況進行處理，當期末計量的資產價值少于初始價值時，說明資產已存在減值的可能性，在會計核算中就應該確認該損失。資產負債表中的資產按期末的賬面價值來反映才趨于真實，所提供的會計信息對債權人與投資者才具有重要的參考價值。

三、會計科目設置存在的問題與改革

會計科目不僅是設置賬戶的基礎，更是進行系列會計核算的載體，它設置是否科學合理直接影財務工作的效率與會計信息的質量。

（一）會計科目設置凸顯的問題

1.丟棄了財政資金的整體核算類別。村級的會計目標既有企業(yè)的元素，又有行政事業(yè)單位的元素;其資金的性質既有經營資金，又有財政資金。這就決定了村級會計科目的類別需兼容兩者的合理元素。但現行的《村集體經濟組織會計制度》全部照搬了企業(yè)會計科目分類的方法，而丟棄了財政資金的整體核算的會計科目類別，故現行的村級會計科目的類別有待調增。

2.遺漏了天然與再生資產的科目設置。農村巨大的資產是集體擁有的天然土地、山林、河道及再生的水利、道路，但現行的會計科目體系中卻沒有完全地將此納入其中，造成了大量的集體資產游離與賬外，致使了資產核算不實、管理不善。

3.模糊了會計科目具體核算邊界。會計科目的設置應簡單明了，不能含糊不清。而在現行村級核算的會計科目中有不少模糊地帶，如資產類科目“應收款”與“內部往來”兩個科目的核算范圍就存在交叉;又如負債類的“應付款項”與“長期借款及應付款”兩個科目都含有“應付款”一詞，重疊不清的兩個科目令人不知所措;再如所有者權益類的“公積公益金”科目，將不同來源性質的兩種資金核算混同在一起。

（二）對現有的會計科目進行有效的修改

1.增加基金類科目。為了規(guī)范財政資金核算與有效進行專項管理，在原五類會計科目的基礎上增加基金類，該類主要設置“財政補助結余”“財政補助結轉”、“非流動資產財政基金”三個科目。

2.補充資產類科目。對原資產類科目未涉及的集體擁有的天然土地、山林、河道及再生的水利、道路等資產，根據其具體的屬性不同增設“土地資產”“天然山林資產”“水利資產”與“道路資產”等科目。

3.厘清模糊類科目。為了使會計科目核算的范圍清晰明了，根據經濟業(yè)務的性質將一些邊界不清的會計科目進行必要的調整。將原科目進（下轉第145頁）（上接第142頁）行細分，如：“內部往來”科目細分為“其他應收款”與“其他應付款”;“公積公益金”科目細分為“公積金”與“公益金”;“生產成本”科目細分為“生產成本”與“勞務成本”;“補助收入”科目細分為“財政補助收入”與“上級補助收入”;“發(fā)包及上交收入”科目細分為“發(fā)包收入”與“附屬企業(yè)上繳收入”;將原來的“應付工資”與“應付福利費”兩個科目合并為“應付員工薪酬”。

四、會計報表設置存在的問題與改革

會計報表簡言之就是有用會計信息的集成體，其目的是為了滿足投資者、經營者、債權人等相關使用者的需要。現時的村級會計報表無論在種類上還是表內的項目的設置上都需進行適當的修正。

（一）會計報表凸顯的問題

1.未顯現財政資金的運行狀況。現行的《村集體經濟組織會計制度》中設置的報表為“資產負債表”與“收益及收益分配表”兩種，將財政正常性的一般轉移支付與特殊性的專項轉移支付資金作為村級自身的收益來反映與分配，在報表中未單獨系統地反映財政資金的收入、支出與結余的情況。這顯然既不符合財政管理的要求，也虛增了村級自身的收益，還形成了虛假的所有者權益。

2.報表項目之間層遞邏輯關系混亂。資產負債表各項目的排序一般規(guī)律為：資產按變現能力的強弱分為流動資產與非流動資產，而村級現行的資產負債表中卻將資產分為“流動資產”“農業(yè)資產”“長期資產”“固定資產”四類，致使了“農業(yè)資產”“固定資產”與其他兩個項目間的邏輯關系錯亂;村級的收益與收益分配表中將經營過程中發(fā)生的其他正常收入與支出排除在本級的正常收益之外，將其與經營外的偶然利得與損失混淆在一起。

（二）對現行報表進行的有效修改

1.增加財政資金使用情況表。為了系統反映村級財政經費的投入、使用、結余與效果等情況，需增加設置“財政資金使用情況表”。該表設置的項目為：財政補助收入，下設經常性補助與專項補助兩個明細欄目;財政資金支出，下設經常性支出與專項項目支出兩個欄目;財政補助結余，下設經常性結余與專項項目完工后轉入兩個欄目;財政補助結轉，下設以前年度結轉、本年結轉兩個欄目;非流動資產財政基金，下設固定資產基金與無形資產基金兩個欄目。

2.理順報表項目之間的層遞關系。將資產負債表的資產按照慣例分為流動資產與非流動資產，將原報表的“農業(yè)資產”按變現期一年為標準分別歸入;將長期投資、固定資產、無形資產等均歸入非流動資產。將收益與收益分配表中的財政補助收入剔除，將將經營活動中日常產生的其他收入與支出歸入“經營收益”的上位項目，將經營外的收入與支出歸入“經營收益”的下位項目。

[本文系湖南省科技廳科技計劃一般項目《湖南村級財務管理現狀與改革趨向的研究》（編號：2014ZK3008）的研究成果之一]

參考文獻：

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[2] 鄭文凱.新編村集體經濟組織會計教材[D].北京：中國財政經濟出版社，2004

[3] 吳教華.新農村建設視角下的農村會計管理探討[J].財會研究，2010（7）

[4] 王麗芹，李文德.村級財會工作的改革取向和模式選擇[J].中國農業(yè)會計，2006（5）

（作者單位：湖南財經工業(yè)職業(yè)技術學院 湖南衡陽 421002）（責編：賈偉）