基于人力資本的會計師事務所競爭力研究

摘 要：文章以中注協公布的2014年會計師事務所綜合評價排名前一百家為研究對象，采用因子分析法將會計師事務所的人力資本進行了測度。在此基礎上，研究了人力資本及其各子要素對會計師事務所核心競爭力的具體影響。實證研究表明，人力資本、會計師事務所CPA人數、學歷水平、師均收入水平以及領先人才數均與事務所競爭力呈正相關關系。這一研究結果將為我國會計師事務所競爭力的提高提供經驗借鑒和理論指導。

關鍵詞：人力資本 事務所競爭力 因子分析

中圖分類號：F233 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）11-100-03

一、引言

在知識經濟時代，知識資本日益成為企業獲取強大競爭優勢的重要源泉，而人力資本則是最能反映一家會計師事務所知識擁有水平的重要指標。在我國會計師事務所競爭日益激烈的前提下，提升會計師事務所競爭力顯得越發重要。那么，如何提高其競爭力？會計師事務所競爭力具體受到哪些因素影響？本文將對以上問題從人力資本的角度探究其對我國會計師事務所競爭力的影響機理，進而促進我國會計師事務所競爭力的不斷提升，從而更好地滿足審計市場的需要。

二、文獻回顧與評論

國內學者趙息和李糧（2012）利用平衡計分卡對我國會計師事務所核心競爭力評價指標進行了構建，以2010年會計師事務所綜合評價前百家為數據來源，采用因子分析的方法，對我國會計師事務所的核心競爭力進行了測度，研究表明我國本土會計師事務所的規模效益沒有得到充分的發揮，個別本土事務所的核心競爭力排名優于國際事務所。姚伊倫（2013）從發展能力、財務能力、工作勝任能力三個方面對事務所核心競爭力的影響，進行了研究，指出國內“十大”將成為中堅力量，咨詢服務業務是國際“四大”近年收入主要增長的因素，合理的年齡結構有助于加強事務所的發展。楊淑娥和陳艷萍（2010）從審計市場集中度的角度對會計師事務所競爭態勢進行了分析。以2002年至2008年作為研究區間，采用排名前四、前八、前十家的會計師事務所年度業務總收入所占全行業業務總收入的比重對我國整個審計市場集中度狀況進行衡量，從數據變化情況得出我國整個審計市場集中度表現出了一定的增長趨勢，對增強我國事務所市場競爭力起到了一定的積極作用等結論。王婧和王治（2012）從市場份額指標、業務規模指標、專業能力指標、綜合競爭力指數四個方面對我國會計師事務所競爭力的影響關系進行了實證研究;從市場份額方面提出本土事務所的前十家收入較國際四大所相比具有顯著差異，業務規模方面，從事務所的分所數量來看，本土多于國際四大;專業能力上，CPA人數及碩士學歷以上的CPA人數都多于國際四大所，而小于40歲的CPA人數比重卻低于國際四大，最后綜合競爭力上本土事務所低于國際四大。

國外學者Libby和Frederick（1990）認為審計人員的經驗與審計質量具有正相關關系。就是說，審計師的年齡越大，那么他們的經驗也就越豐富，因此，審計質量也就會得到提高。 Brocheler等（2004）實證結果與Libby和Frederick的觀點截然相反，即注冊會計師的年齡結構與公司績效呈負相關關系。 Chen等（2008）從注冊會計師的后續培訓入手，分別得出了對于大型會計師事務所而言，助理會計師與合伙人的后續培訓與會計師事務所的績效呈正相關，而小型會計師事務所雖然與大型會計師事務所的結論一致，但它有一個時間滯后性的問題。

綜上所述，我國目前對事務所競爭力的研究從人力資本整體角度進行的研究還相對比較少，而國外盡管從人力資本的角度對事務所競爭力進行了研究，并證明了人力資本與事務所競爭力呈現正相關的關系，這些研究都為日后人力資本對會計師事務所競爭力的進一步研究起到了一定的借鑒意義，但他們對人力資本子要素與事務所競爭力的研究還不是很全面，這就為對基于人力資本會計師事務所競爭力的研究提出了進一步的要求。

三、基于因子分析法的人力資本的確定

本文選取的樣本來自于中國注冊會計師協會頒布的《2014年會計師事務所綜合評價前百家信息》。由于年齡結構、學歷水平和事務所領軍人才數信息沒有在上述綜合評價前百家信息中出現，故相關數據從會計師事務所網站通過手工搜集取得。本研究對人力資本從經驗（EXP）、學歷（EDU）、領軍人才數（TN）、注冊會計師人數（CPA）、會計師人均收入水平（CAI）這五個方面進行衡量。其中每個會計師事務所的人員經驗以各年齡結構的相應賦值加總獲得：40歲以下賦值為1分，40歲以上60歲以下的賦值為2分，60歲以上的則賦值為3分。每個年齡段的人數分別乘以相應年齡段的賦值，最終加總從而得到該事務所的經驗水平分值。學歷的計算同經驗的計算方法，本科及本科以下賦值為1分，碩士學歷含雙學位則賦值為2分，博士學歷則賦值為3分。事務所的學歷水平分值則為相應的學歷人數乘以其對應的學歷賦值加總獲得。

（一）人力資本組成要素的相關性分析

表1給出了人力資本組成要素的相關性分析矩陣。由表1可以看出，從顯著性檢驗的角度分析，學歷水平、經驗、獲取注冊會計師資格的人數、領軍人才數與師均收入水平，它們彼此之間的顯著性水平均小于0.05。學歷水平與注冊會計師人數、經驗的相關系數都大于0.8，說明它們之間是顯著正相關的。

（二）因子模型的可行性檢驗

運用SPSS19.0統計分析軟件對樣本事務所的人力資本組成要素的相關程度進行檢驗。檢驗結果顯示，自由度df為10，KMO抽樣適度測定值為0.766，它是大于0.5的，可以認為該樣本數據可用于因子分析。Bartlett球形檢驗值為320.926，P（Sig.=0.000）<0.01，這說明數據具有相關性，是適宜進行因子分析的。

（三）基于因子模型的線性變換

表2給出了各因子的總方差貢獻率。由此表可以看出，前三個因子的方差累計貢獻率高達93.982%，可以認為前三個因子包含了五個指標的基本所有信息。其中第一因子的方差貢獻率是67.285%，第二因子和第三因子的方差貢獻率分別是17.927%和8.77%。故提取三個公共因子F1、F2、F3。

根據表3成份得分系數矩陣，公共因子F1、F2、F3計算公式如下：

F1=0.928EDU+0.932EXP+0.884CPA+0.826TN+0.4134CAI

F2=-0.0831EDU-0.028EXP-0.236CPA-0.105TN+0.907CAI

F3=-0.266EDU+0.076EXP-0.281CPA+0.531TN-0.036CAI

其中，因子F1代表的是事務所的人力資本質量，F2代表事務所的人才收入水平，F3代表事務所的人才數量。

由回歸法估計出因子得分，以各主成分的方差貢獻率占所有因子總方差貢獻率的比重作為權重進行加權匯總，便可以得到綜合得分F，即：

F=（67.285F1+17.927F2+8.77F3）/93.982

依據F計算公式便可以得出各個會計師事務所人力資本的綜合得分，綜合得分越高，其事務所人力資本質量就越好。

四、理論分析與研究假設

會計師事務所是以專門知識和技能為客戶提供有償服務的專業服務機構，那么會計事務所的核心競爭力的本質就是在誠信的基礎上為客戶提供優質的服務，一個事務所是否能在誠信的基礎上為客戶提供優質的服務，又取決于會計師事務所是否擁有或培訓出優秀的人才。事務所從業人員根據自身所具備的專業技能以及擁有的職業操守對風險的等級及服務質量好壞程度進行選擇，從而直接影響到最終服務質量。因此，會計師事務所人力資本的質量對于事務所競爭力的構建意義重大，并直接影響到今后的生存與發展。故提出假設1。

H1：人力資本與會計師事務所競爭力正相關。

學歷可以反映一個人的學習能力，再現一個人的知識結構。一般認為，學歷層次越高，知識結構越完善，在某種意義上工作勝任能力就相對較強。而會計師事務所作為一種服務性行業，其服務水平的高低在很大程度上取決于事務所工作人員的服務質量。一個擁有高學歷的會計從業人員，在進行各項服務的過程中處理問題、分析問題的能力就相對越強，其工作效率就會相應地較高，因此其服務質量也就越好。所以認為，學歷層次與會計師事務所競爭力也呈現正相關的關系。故提出假設2。

H2：學歷層次與會計師事務所競爭力正相關。

注冊會計師作為會計師事務所的中堅力量之一，對會計師事務所的發展具有舉足輕重的作用。從上市公司審計市場來看，進行審計的會計師事務所必須擁有80人以上的注冊會計師人數，其中至少55人的注冊會計師資格證是經過統一考試所獲取的，且這些人當中近五年持有注冊會計師證書且連續執業的不得少于35人。可見，CPA人數已成為事務所開展大型業務的一個門檻。從2014年中國注冊會計師協會公布的會計師事務所綜合評價前百家信息可以看出，首次躋居前四的我國本土會計師事務所所擁有的數量都至少在1500人以上，其中瑞華會計師事務所已達到2335人，立信雖不及瑞華，但也達到了1811人。可見，注冊會計師人數從某種程度上決定著事務所的綜合競爭實力。故提出假設3。

H3：注冊會計師人數與會計師事務所競爭力正相關。

會計師事務所競爭力的高低可以體現在事務所的收入上，尤其是會計師人均收入水平。一個好的事務所，其競爭力就強，那么它相對于其他事務所的業務量就會較多，這就為事務所的整體收入水平的提高奠定了基礎，相應的，事務所師均收入水平也就相對得到提高，因此，事務所的師均收入水平與事務所的競爭力成正相關關系。故提出假設4。

H4：會計師人均收入水平與事務所的競爭力正相關。

根據南京審計學院郭彧在關于會計師事務所從業人員所需素質的調查報告一文中指出，無論是國際四大還是我國本土會計師事務所，從業人員不僅僅要有較高的道德素質及良好的職業操守，還要有扎實的專業技能和良好的溝通及團隊合作能力，除此之外，在面向國際化的今天，較強的外語能力也顯得愈發重要。因此，集以上能力為一身的領先人才不容小覷，他們在事務所中的可替代性相對較弱，一旦這些人才流失，事務所的某些業務就無法正常展開。所以，領先人才對于會計師事務所的價值遠遠超越了其對制造業等傳統企業的價值，他對于兩種企業的意義是無法比擬的，甚至已成為事務所做大做強的，提高競爭優勢的關鍵。倘若沒有一個高素質的專業人才隊伍，事務所的發展、壯大就會成為一紙空話。因此，領先人才數量有助于促進事務所的競爭力提升。故提出假設5。

H5：領先人才數與會計師事務所競爭力正相關。

根據上述假設，分別建立以下兩個模型，其中AQ代表會計師事務所競爭力，它由事務所的綜合得分來衡量;HC代表人力資本，由第三部分求得的F分值來衡量;EDU 代表從業人員的教育水平;TN代表領先人才數;CPA代表注冊會計師人數。CAI代表注冊會計師人均收入水平。

模型一：AQ=α+βHC+ε

模型二：AQ=α+β1EDU+β2CPA+β3CAI+β4TN+ε

五、實證分析

（一）人力資本與事務所競爭力一元回歸分析

從表4可以看出，人力資本與事務所競爭力呈顯著的正相關關系。其中，P值為0，R2值為0.747，說明人力資本（HC）變量對事務所競爭力的解釋度達到74.7%，解釋效果良好。

（二）人力資本各子要素與會計師事務所競爭力的多元回歸分析

會計師事務所工作人員的從業經驗對于提升會計師事務所的競爭力相當重要。經驗可以讓人們在原有知識的過程中找到解決問題的捷徑，從而高效率的完成工作。但在人力資本各子要素與會計師事務所競爭力的多元回歸分析中，經驗對會計師事務所的競爭力呈負相關關系，可能與經驗的估計量不科學相關聯，所以，在構建人力資本各子要素與會計師事務所競爭力的多元回歸模型時，不再考慮事務所人員從業經驗這一因素對事務所競爭力的影響。

從表5可以看出，調整R2值為0.865，說明回歸模型的擬合優度較好，自變量對因變量的解釋度達到了86.5%。F值為160.208，在1%水平上顯著，說明回歸方程總體顯著，回歸模型具有統計意義。

從自變量的回歸結果看，學歷（EDU）的回歸系數為1.690，在1%水平上顯著，說明學歷層次與會計師事務所競爭力呈顯著正相關關系，假設2得到驗證;注冊會計師人數（CPA）的回歸系數為0.522，在1%水平上顯著，說明注冊會計師人數與會計師事務所競爭力呈顯著正相關關系，假設3得到驗證;注冊會計師人均收入水平（CAI）的系數為1.910，在1%水平上顯著，說明人均收入有助于提升會計師事務所的競爭力，假設4得到驗證;領先人才數的系數為5.388，說明領先人才數與會計師事務所競爭力呈正相關關系，但沒有通過顯著性檢驗，這可能與目前我國會計師事務所的領先人才數普遍較少，沒有充分發揮其應有的價值相關聯。

六、研究結論及建議

作為知識密集型企業的會計師事務所，人力資本作為知識的載體，其對會計師事務所的競爭力有顯著的正向促進作用。而在人力資本下的各子要素中，學歷層次、會計師事務所注冊會計師人數及注冊會計師人均收入水平均與事務所競爭力呈顯著正相關關系。因此，提升人力資本的質量對于提高我國會計師事務所的競爭力意義重大。

首先，會計師事務所在人員聘用時需要適當提升新入職人員的學歷門檻。對學歷的要求要逐漸提高，學歷高者優先錄用。在此基礎上，同時具有注冊會計師職業資格證書的人員更為優先。這就要求我國會計師事務所要加強自身的宣傳力度，從而使更多的優秀從業者了解到我國本土會計師事務所，而不是僅僅局限于國際四大上。

其次，要不斷的對員工進行后續的教育與訓練，要不斷增強從業人員的實務水平，通過實踐積累來增長自身的經驗，這不僅是為會計師事務所的人才儲備做充分的準備，更是為了事務所不斷做強做大積蓄能量。

最后，會計師事務所應當建立人才激勵機制，不斷完善薪酬體系，提高會計師事務所師均收入水平，吸收和留住優秀人才，進而提升會計師事務所服務質量，進一步提升會計師事務所競爭力。

[本文系山西省普通高校特色重點學科建設（2013）項目《山西煤炭工業轉型發展中的環境效益研究》、山西省軟科學項目（批準號2013041009-03）、山西財經大學2015年教育教學改革研究項目（批準號：2015219）階段性成果。]

參考文獻：

[1] 趙息，李糧.會計師事務所核心競爭力實證分析[J].審計與經濟研究，2012（5）

[2] 姚伊倫.探析會計師事務所核心競爭力的培養[J].注冊會計師，2013（8）

[3] 陳艷萍，楊淑娥.我國注冊會計師審計市場集中度與競爭態勢分析[J].審計與經濟研究，2010（5）

[4] 王婧，王治.我國會計師事務所競爭力分析及其戰略選擇[J].事務所之窗2012（2）.

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[6] Brocheler，V.，Maijoor，S，Wittleoostuijin，A.2004.Auditor human capital and audit firm survival： The Dutch audit industry in 1930-1992.Accounting，Oganiations and Society：627-646

[7] Chen， Y.S.，Chang，B.G.，Lee，C.2008. The association between continuing profession education and financial performance of public accounting firms.International Journal of Human Resource Management：1720-1737

（作者單位：山西財經大學 山西太原 030031）

（作者簡介：范宵洺（1989—），女，山西太原人，會計學碩士，研究方向：會計理論。）

（責編：鄭釗）