淺析我國企業合并的會計處理方法

劉晴晴

[摘 要]在經濟全球化和經濟體制改革的背景下，企業間的競爭更加激烈，由此引起企業合并業務越來越多。我國企業合并會計準則規定，對于同一控制和非同一控制下的企業合并，分別使用權益結合法和購買法，而國際社會在企業合并問題上逐漸達成的共識是采用購買法核算企業合并。文章比較了權益結合法和購買法的差異，并對我國這兩種方法并存做出了一些思考。

[關鍵詞]企業合并；權益結合法；購買法

1 企業合并的兩種會計處理方法概述

1.1 購買法

所謂購買法，是將企業合并視為一個企業通過購買方式取得其他參與合并企業凈資產或股權的一種交易，類似于企業購買其他單項資產。企業合并后，購買方獲得了對經濟資源的控制權，而被并方喪失了對原有經濟資源的控制權。根據我國企業會計準則規定，非同一控制下的企業合并，采用購買法的會計處理方法。

1.2 權益結合法

所謂權益結合法，是將企業合并視為兩個或兩個以上參與合并企業的經濟資源的聯合、現有股東權益的聯合，而非一家企業購買另一家或幾家企業的產權交易行為。我國企業會計準則規定，參與合并企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并，同一控制下的企業合并采用權益結合法的會計處理方法。

2 企業合并的兩種會計處理方法差異分析

2.1 具體會計處理方法不同

2.1.1 實質不同

購買法認為企業合并的實質是購買方對被購買方的一種“交易”行為。購買方取得的資產與負債按公允價值記錄，以實際交易成本入賬，由此產生了新的計價基礎，凈資產的價值變動以及商譽必須要在購買方的單獨報表或合并報表中予以反映。而權益結合法則將企業合并看作是一種“事項”，即股權聯合行為。按被合并方資產和負債的賬面價值入賬，合并方在編制單獨報表或合并報表時，計價基礎保持不變，也不確認商譽。

2.1.2 對商譽的確認不同

在購買法下，若購買總成本大于取得的凈資產的公允價值，其差額作商譽處理；反之則確認為當期損益（即營業外收入）。但是在權益結合法下，資產和負債均按原賬面價值入賬，合并方取得的凈資產賬面價值與支付合并對價的賬面價值（或股票面值總額）之間的差額調整資本公積，資本公積不足沖減的部分要調整留存收益，因此不會形成商譽。

2.1.3 合并各方當年實現的凈收益處理不同

在購買法下，購買方購買被購方凈資產，購買成本中已經包含了被合并企業的留存收益，所以在合并完成時，被合并企業的留存收益不再計入購買企業的留存收益中。合并當年的合并利潤表只包括購買日之后獲得的損益，而不包括購買前的損益。但在權益結合法下，不管企業是從何時發生合并的，被合并方的全年的損益都應該并入合并方。

2.1.4 追溯調整不同

在權益結合法下，由于按照歷史成本計量，當合并方與被合并方采用的會計方法不同時，應予以追溯調整，并重新編制前期財務報表。而在購買法下，由于被合并企業的資產和負債已經按公允價值計量，因此不需要對它們的賬面價值進行調整，即不需要進行追溯調整。

2.2 對財務報表的影響不同

2.2.1 對合并財務狀況的影響

首先，在購買法下，企業合并產生新的計價基礎，按照公允價值確認資產和負債，凈資產的價值變動以及商譽必須在購買方的單獨報表或合并報表中反映。而在權益結合法下，合并一方在編制單獨報表或合并報表時，計價基礎保持不變，用合并另一方資產和負債的賬面價值，既不反映資產和負債價值的變動，也不確認商譽。通常情況下，資產的公允價值高于其賬面價值，因此，采用購買法所報告的凈資產通常大于權益結合法下的凈資產。

其次，購買法下被購買方的留存收益不能轉入實施合并的企業中，其留存收益可能因合并而減少；而權益結合法下參與合并企業整個年度的留存收益均可轉入合并企業。因此，購買法下的股東權益小于權益結合法下的股東權益。

2.2.2 對合并經營成果的影響

首先，是對合并當年的影響。在購買法下由于合并日前的利潤不并入合并報表中，只包括合并日后的利潤，此時可能會出現下述兩種情況：如果被合并企業在合并日前的利潤小于零，則權益結合法下的利潤小于購買法下的利潤；如果合并日前的利潤大于零，則相反。

其次，對合并以后年度利潤的影響。在購買法下如果確認了商譽而權益結合法并沒有確認，以后年度對商譽的減值計提會減少當期的利潤，而且由于購買法下資產是按照公允價值進行計量的，所以以后年度計提折舊金額則會比權益結合法下增加，減少當期利潤。從這兩方面綜合來看，購買法下的利潤比較少。

3 對我國企業合并會計處理方法的思考

3.1 權益結合法

首先，在我國實際國情的限制下，例如國有企業之間的合并，很多是在政府控制下完成的，合并成本與被并企業凈資產的公允價值在很大程度上受主觀因素影響，若全部按照購買法，可能會導致會計信息的失真。而同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，均是按照合并日被合并方的賬面價值計量，可靠性相對比較高，因此同一控制下的企業合并采用權益結合法就更加符合我國的經濟實質。

其次，我國2014年新的企業會計準則規定，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。另外，被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。這其實是對原有權益結合法的改進，能有效避免某些企業利用企業合并操縱會計利潤，粉飾財務報表的不良行為。

3.2 購買法

購買法最大的優點在于以公允價值對合并后的資產和負債進行計量，該方法下提供的會計信息相關性更強，更能恰當反映企業合并過程中的經濟實質，不易被企業用來進行盈余管理，更加符合會計準則對于會計信息質量的要求。

隨著經濟全球化在我國企業中的深化，我國企業會計準則必然將和國際會計準則趨同，逐步取消權益結合法，進而全面實現購買法。隨著我國《企業會計準則第39號——公允價值計量》的出臺，公允價值計量基礎的可操作性將進一步加強，這也為購買法的全面使用創造了條件。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2014.

[2]張勇.企業合并會計處理兩種基本方法對比[J].財會研究，2015（3）.

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