新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則教學(xué)中案例法的應(yīng)用

曾亞敏

[摘 要]2014年中國(guó)新頒布三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂四項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，緊隨國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)使得中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化相對(duì)較為頻繁。這七項(xiàng)新準(zhǔn)則具有學(xué)習(xí)難度大的特點(diǎn)，案例教學(xué)法有助于學(xué)生深入理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 案例 長(zhǎng)期股權(quán)投資

[中圖分類(lèi)號(hào)] G642 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 2095-3437（2015）04-0162-02

2014年中國(guó)財(cái)政部新頒布三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量，第40號(hào)——合營(yíng)安排，第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露），修訂四項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資，第9號(hào)——職工薪酬，第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表），以下統(tǒng)稱(chēng)新準(zhǔn)則。這是繼2007年中國(guó)一次性推出或修改38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)，變化最大的一次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革。這七項(xiàng)新準(zhǔn)則全部從2014年7月1日開(kāi)始實(shí)施。此次新推的七項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的共同特點(diǎn)是難度較大，部分條文較為晦澀難懂，需要輔以一定的現(xiàn)實(shí)案例才能在教學(xué)中取得較好的效果。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)的特點(diǎn)

各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及國(guó)際性會(huì)計(jì)組織均致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)。推進(jìn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化，減少各國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異，可以提高各國(guó)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息的可比性，從而降低國(guó)際資本的資金成本以及國(guó)際貿(mào)易的交易成本。對(duì)在新準(zhǔn)則的引導(dǎo)下，中國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)和行為所作的確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告，不但國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)信息使用者能理解和認(rèn)同，而且國(guó)外的會(huì)計(jì)信息使用者也能理解和認(rèn)同。這有利于國(guó)際的經(jīng)濟(jì)交流，有利于國(guó)際資本的融通，有利于促成經(jīng)濟(jì)全球一體化?？偨Y(jié)來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其學(xué)習(xí)具有如下特點(diǎn)：

（一）中國(guó)特色與國(guó)際趨同并存使得學(xué)習(xí)難度較大

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本框架和原則，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求。從體系結(jié)構(gòu)看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，通常都有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，我國(guó)在會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中加以體現(xiàn)；從項(xiàng)目構(gòu)成看，除個(gè)別項(xiàng)目未被納入外，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系涵蓋了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大多數(shù)項(xiàng)目；在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，除個(gè)別項(xiàng)目外，充分采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和主要方法，在會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)指定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”。2014年的新準(zhǔn)則使這種趨勢(shì)更近一步。與此同時(shí)，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是一味地照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而考慮了中國(guó)的特色。例如，在關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定和部分長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回方面，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不同與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，并得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的認(rèn)同。[1]中國(guó)特色與國(guó)際趨同并存使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在學(xué)習(xí)過(guò)程中是較為困難的，而且這種困難的趨勢(shì)越來(lái)越強(qiáng)。這使得學(xué)習(xí)者從理論和思想溯源的角度出發(fā)，需要對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了解，同時(shí)從貼近中國(guó)實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，需要了解中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特色。

（二）緊隨國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)使得中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化相對(duì)較為頻繁

在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中，為了緊隨國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)，使得中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化相對(duì)較為頻繁。雖然，2014年這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革距離上次大規(guī)模的變動(dòng)已有七年之久，但是在此期間，六項(xiàng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》等內(nèi)容的頒布都是及時(shí)對(duì)企業(yè)在實(shí)務(wù)中面臨的問(wèn)題的解決和對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的跟進(jìn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是近乎每年都有大大小小的變動(dòng)，可以預(yù)計(jì)在將來(lái)，中國(guó)為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，必然要經(jīng)常性修訂或新推出準(zhǔn)則。舉例來(lái)看，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010）中，當(dāng)時(shí)的財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷提到中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不同但不構(gòu)成差異的部分有五項(xiàng)，分別是：同一控制下的企業(yè)合并、公允價(jià)值計(jì)量、持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)、設(shè)定受益計(jì)劃、惡性通貨膨脹會(huì)計(jì)。時(shí)至2014年，此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大規(guī)模更新，公允價(jià)值計(jì)量和設(shè)定受益計(jì)劃這兩項(xiàng)已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則別無(wú)二致了。

二、案例法在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則教學(xué)中的應(yīng)用——以長(zhǎng)期股權(quán)投資為例

因?qū)ι鲜鰰?huì)計(jì)準(zhǔn)則教學(xué)中面臨的兩項(xiàng)困難，我們認(rèn)為案例法是一種行之有效的方法。案例是為了一定的教學(xué)目的，圍繞選定的一個(gè)主題，以事實(shí)為素材而編寫(xiě)的對(duì)某一實(shí)際情景的客觀描述。[2]但與一般教學(xué)中采用的案例不同，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則教學(xué)中，由于部分條文晦澀、內(nèi)容更新頻繁等特點(diǎn)，需要我們?cè)跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則教學(xué)中更多地使用最新的案例，而不能多少年不變一個(gè)案例。下面我們就以2014年《長(zhǎng)期股權(quán)投資》的修訂為例，說(shuō)明案例法在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則教學(xué)中的應(yīng)用。

（一）2014長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化概述

中國(guó)本土第一大會(huì)計(jì)師事務(wù)所瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所編撰的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014修訂）實(shí)務(wù)操作指南中總結(jié)了2014長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則七大類(lèi)變化：1.明確了長(zhǎng)投準(zhǔn)則規(guī)范的范圍及其與其他相關(guān)準(zhǔn)則的銜接內(nèi)容；2.修訂了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；3.新增了關(guān)于持有待售的對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的處理；4引入對(duì)通過(guò)下屬投資主體所持有的合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的計(jì)量選擇權(quán)；5.明確了權(quán)益法核算中的問(wèn)題；6.調(diào)整了核算方法轉(zhuǎn)換時(shí)的銜接規(guī)定；7.整合了原準(zhǔn)則解釋、講解中的部分規(guī)定。

（二）“重大影響”界定變化

上述七項(xiàng)大的變化是大分類(lèi)的變化，受篇幅限制，我們只以“重大影響”的認(rèn)定進(jìn)行解讀和案例演示。在2014版新準(zhǔn)則出臺(tái)之前，對(duì)“重大影響”的認(rèn)定來(lái)自五個(gè)方面：1.在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表；2.參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定過(guò)程；3.與被投資單位之間發(fā)生重要交易；4.向被投資單位派出管理人員；5.向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料?！禖AS2長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014）應(yīng)用指南新增： “存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對(duì)被投資單位具有重大影響。企業(yè)需要綜合考慮所有事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷薄?/p>

在實(shí)務(wù)中，對(duì)于持股比例在20%以下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，要認(rèn)可對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響，通常不能僅僅依據(jù)派駐一名董事的事實(shí)，還需要收集其他方面的進(jìn)一步證據(jù)，例如：1.雙方之間重大的日常業(yè)務(wù)往來(lái)（或者互為戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系等）；2.派駐董事人數(shù)多于1名或者派駐重要的高級(jí)管理人員；3.被投資企業(yè)在技術(shù)、市場(chǎng)、原料供應(yīng)渠道、管理等方面對(duì)本企業(yè)的重大依賴(lài)；4.被投資企業(yè)的股權(quán)較為分散，本企業(yè)所持股權(quán)雖未達(dá)到控制程度，但仍顯著高于其他股東等等。

雖然派駐了董事，但是如果不能單獨(dú)提出議案，或者由于其他原因?qū)е掠绊懟蚋淖儽頉Q結(jié)果的潛在可能性較小的，則不能認(rèn)為具有重大影響。例如：被投資企業(yè)的股權(quán)高度分散，且董事的總?cè)藬?shù)較多，此時(shí)如果只派駐1名董事，很可能無(wú)法對(duì)董事會(huì)的表決結(jié)果產(chǎn)生重大影響，也無(wú)權(quán)單獨(dú)提出議案；根據(jù)董事會(huì)的議事規(guī)則或者職責(zé)分工，本公司派駐的董事為非執(zhí)行董事或者在某些方面的權(quán)限受到限制；各方股東之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系（如集團(tuán)財(cái)務(wù)公司，股東基本上都是同一集團(tuán)的成員企業(yè)），最終都聽(tīng)命于其母公司，可能不能完全基于自身利益和立場(chǎng)作出決策和發(fā)表意見(jiàn)；除本公司以外的其他股東存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或者一致行動(dòng)關(guān)系，對(duì)本公司派駐的董事形成較大的制約；本公司所派駐的董事無(wú)法及時(shí)獲取作出決策所需的財(cái)務(wù)信息和其他相關(guān)信息等等。在此情況下，盡管派駐了董事，但很可能仍然不能對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策。

（三）基于“力帆股份”公司案例的說(shuō)明

力帆股份是位于重慶的一家以汽車(chē)、摩托車(chē)為主業(yè)的上市公司。該公司在2013財(cái)年的營(yíng)業(yè)收入為100億人民幣。從2010年開(kāi)始，公司的凈利潤(rùn)基本在4億元左右浮動(dòng)，其中2013財(cái)年的凈利潤(rùn)為4.24億元。但是，這4.24億個(gè)利潤(rùn)中很大一部分來(lái)自于當(dāng)年對(duì)參股公司重慶銀行會(huì)計(jì)核算，由成本法變更為權(quán)益法所致。公司2013年12月28日的公告顯示，截止2013年12月，公司與力帆國(guó)際合計(jì)持有重慶銀行約9.93%的股份，為重慶銀行第三大股東；另外重慶銀行共有10名董事（不包括獨(dú)立董事），其中5名股東董事中包括力帆股份派出的董事1名。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》的規(guī)定，因公司對(duì)股權(quán)分散的參股公司重慶銀行持股比例達(dá)9.93%，位列第三大股東，且在5名股東董事中占有一席之位，故此對(duì)重慶銀行財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)際構(gòu)成重大影響，擬對(duì)重慶銀行的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方式變更為權(quán)益法進(jìn)行核算。

這樣處理之后，使得公司2013年來(lái)自對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)的投資收益達(dá)到1.67億，占到公司當(dāng)年凈利潤(rùn)的比重達(dá)到39%，而此前三年這個(gè)比例都不足1%。但是，如果我們仔細(xì)查查看力帆股份在重慶銀行的董事名單，可以發(fā)現(xiàn)是力帆的董事長(zhǎng)尹明善，他擔(dān)任的是重慶銀行的非執(zhí)行董事，而且任期只是2013年11月3日至2014年3月7日，差不多一百天的樣子。參照前述的內(nèi)容介紹，可以看到，力帆股份只在重慶銀行委派了一名非執(zhí)行董事，且任期很短，以此來(lái)認(rèn)定產(chǎn)生重大影響，進(jìn)而將會(huì)計(jì)核算方法從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法就明顯有盈余管理的嫌疑了。

[ 注 釋 ]

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[2] 張家軍，靳玉樂(lè).論案例教學(xué)的本質(zhì)和特點(diǎn)[J].中國(guó)教育學(xué)刊，2004（1）.

[責(zé)任編輯：鐘 嵐]