基于稅務籌劃的核電工程EPC總承包合同形式探析

程旭　任政旭

[摘要]核電站工程總承包項目投資大，涉及稅種多，征收額度高，因此稅務籌劃對總承包商尤其重要。本文以稅務籌劃為出發點，針對性地優化合同簽訂和組價方式，以達到合理合規降低稅負的效果。

[關鍵詞]EPC總承包；稅務籌劃；合同形式

在國家能源政策的指導下，我國核電站工程建設迎來了“井噴”時代。由于核電站技術先進、工程接口復雜、管理要求高等特點，國內核電工程建設均采用機組/分島EPC總承包模式，即總承包商對工程項目的勘察、設計、采購、施工、調試等實行全過程或若干階段的承包。由于EPC總承包模式在國內實踐時間不長，與之模式配套的稅務制度不完備，使得稅務風險凸顯。在這種情況下，有必要通過籌劃方案降低稅負，合理控制工程造價，提升總承包商的市場競爭力。EPC合同是綜合體現發包方和總承包商職責分工和風險承擔的基礎文件，將直接決定雙方的稅負水平及涉稅事項。因此，稅務籌劃應該在EPC合同的談判和簽訂階段實施。本文基于當前最新的稅務征管規定，針對EPC總承包管理模式中典型的稅務風險，從EPC合同簽訂和組價方面提出應對措施。

1.混合銷售風險

按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財稅第50號令）以及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財稅第52號令，以下簡稱《營業稅實施細則》）規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，稱為混合銷售行為。混合銷售行為應全額繳納增值稅或者營業稅。

在核電工程EPC總承包項目模式下，總承包商除了從事設計和技術服務外，還向業主供應設備材料，并為供應的設備材料提供建筑安裝勞務和機組調試，總承包商所供應的設備材料多為外購，上述行為符合“混合銷售行為”的定義。也就是說，總承包商要就其總承包合同全額繳納增值稅或營業稅。但無論是哪一種情況，都是總承包商和業主難以承受的：如全部繳納增值稅，則占總包合同額近50%的設計、土建安裝施工和調試等工作無法取得增值稅進項發票（在全面實行“營改增”政策后，總承包商也無法獲得稅率為17%的增值稅進項票），全額繳納稅率為17%的增值稅與設計、施工服務等繳納3%的營業稅相比，稅負大幅度增加；如全部繳納營業稅，則業主無法從總承包商處取得增值稅發票，不能享受增值稅轉型政策的好處對業主來說也是不可接受的。

顯然，對于總承包工作來說，如果簡單地用混合銷售行為界定，并按照單一稅率/稅種征稅并不合理。為了規避此風險，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。

方案1：將總承包工作按采購供貨、設計及技術服務、施工及調試納入到三個合同中，由三個關聯公司分別和業主簽訂。這種形式可以從根本上避免被認定為混合銷售，但業主公司分別和三個獨立公司簽訂專業承包合同，實際上打破了EPC總承包的管理模式，并且會產生設計-供貨-施工-調試-竣工移交各環節的接口問題，業主公司存在協調工作量增大和合同權利保護不足的風險。并且，由于核電建設的特殊性，核安全物項的實施必須滿足嚴格的質量要求，由三家關聯公司負責核電站的建設，將對參建方的資質和質保體系提出更高的要求，難以獲得監管部門認可。

方案2：由總承包商和業主簽訂總合同，并按采購供貨、設計及技術服務、施工及調試分別簽訂子協議，總承包商對采購供貨、設計及技術服務開具相應額度的增值稅發票，施工及調試部分開具營業稅發票。這種方案不僅從合同形式上將營業稅和增值稅的應稅項目分開，而且也避免了實施主體不一致造成的責任追溯困難，確保了總承包工作的完整性。

不過，方案2中三類業務均由同一個主體完成，仍然存在被認定為混合銷售的可能性。因此，在總承包合同簽訂前，需要就本方案的可行性提前與項目所在地稅務部門進行溝通，爭取其理解和支持。

2.重復納稅風險

在規避混合銷售風險后，總承包商可以按照不同業務性質分別繳納營業稅和增值稅。但總承包商在部分征稅環節仍然存在重復納稅風險。根據《營業稅實施細則》第16條規定，除銷售自產貨物的行為外，納稅人提供建筑業勞務的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。在EPC總承包項目中，設備材料均由總承包商提供。因此，總承包商在就承包范圍內的設備和材料開具增值稅發票并繳納增值稅后，仍然存在被項目所在地稅務部門征收營業稅的風險。此風險在總承包商異地承攬工程項目時尤為突出。在《營業稅實施細則》未做出修訂或者“營改增”政策在全行業全面推行之前，這個矛盾仍無法解決。為了合理規避上述風險，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。

方案1：根據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規定，建筑安裝工程的計稅營業額不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據實際情況列舉。可以看出，財稅[2003]16號文與《營業稅實施細則》中的規定并不一致，并且財稅[2003]16號文并未廢止，仍然有效。在總承包合同簽訂前，總承包商可以就財稅[2003]16號文的可用性與項目所在地的省級稅務部門進行溝通，并積極申報設備名單。為配合此項工作，總包合同中應將屬于備案清單內的設備明示出價格（按實際采購進項稅額發票的金額計列），以便稅務機關核實費用。

方案2：如果稅務機關否定了財稅[2003]16號文的可用性（即拒絕就具體設備名單進行登記和備案），則方案1不可行。根據《營業稅實施細則》的規定，業主方提供的設備價款不需要繳納營業稅，因此可以在不改變總承包工作關系和責任分工的前提下調整工程所用設備的合同簽訂方式（供應方式），即由業主和總包方作為聯合買方共同與設備供應商簽訂合同。在采購合同具體執行時，由總承包商承擔全面管理責任，業主根據總承包商指令承擔付款責任。合同形式上表現為業主方供貨。這種方式的弊端在于，由于所簽訂設備采購合同價格向業主開放，總包方在設備采購環節難以實現設備增值。

方案3：《營業稅實施細則》和財稅[2003]16號文都將工程建設所需的材料視為營業稅稅基的組成部分。因此，不論是業主供應還是總承包商自行采購，在繳納了增值稅的基礎上，均需再次繳納營業稅。在“營改增”政策在全行業推行前，并不夠完全化解這部分的重復納稅問題。不過，在該項稅費繳納過程中，需要注意營業稅稅基的計取問題。在增值稅轉型前，總承包商同業主結算材料費用時，不繳納增值稅，材料價款中所含的增值稅額計入了總承包商產值，因此需要納入稅基繳納營業稅；在增值稅轉型后，總承包商就材料部分向業主開具增值稅專用發票繳納增值稅，材料價款中的增值稅銷項稅額不再計入總承包商產值，因此需要從營業稅的計稅基數中扣除。在總包合同簽訂時，需要對這一部分費用進行明確約定，以減少重復納稅。

由此可見，在現行稅費制度下，設備和材料費的稅費繳納存在一定差異，對設備和材料費用進行明確劃分對于實現稅務籌劃具有重要意義。不過，核電站設備數量眾多，品類復雜，專業性強，在實際執行時存在不清晰之處，需要結合《中華人民共和國建設工程計價設備材料劃分標準》（GB/T50531-2009）和《核電廠建設項目費用性質及項目劃分導則》（NB/T20023-2010）進行判定，在總承包合同的“采購供貨協議”和“建安及調試協議”中分別計列并做賬務處理，具體實施辦法在本文中不再贅述。

3.設備采購中間環節費用納稅風險

在設備采購過程中，并非所有服務于核電設備采購工作的主體都能夠向總承包商提供稅率為17%的增值稅進項票，例如，負責大件設備運輸的承運人僅能提供稅率11%的增值稅票，負責報關的進口代理人僅能提供稅率6%的增值稅票，其他小規模納稅人（現場倉儲服務等）僅能提供稅率3%的增值稅票。因此，對于設備采購中間環節的費用，總承包商存在增值稅進項和銷項（向業主開具稅率17%的增值稅票）不一致的情況，總承包商需要承擔稅率差。因此，對于總承包商來說，有必要對設備采購中間環節的相關稅費進行量化計算。并且，鑒于當前處于增值稅轉型的特殊時期，需要針對轉型前后的不同情況對稅負水平進行測算。

假設總承包商采購設備價格為A（含稅）并取得稅率為17%的增值稅進項發票，總承包商所發生的采購中間環節費用為B，總承包商取得稅率為6%的增值稅進項發票（為簡化計算，按照單一稅率考慮）。在增值稅轉型前，總承包商針對設備采購中間環節費用繳納的稅費合計為B×3%；在增值稅轉型后，總承包商就此項費用承擔的稅費合計為（B×11%）÷[（1+17%）×（1+6%）]=B×8.87%。增值稅轉型前后稅負增加B×5.87%。假設B部分費用取得的增值稅進項發票稅率為11%，按照上述方法測算，增加的稅負為B×1.62%。由此可見，設備采購中間環節的工作內容不一樣，稅負存在較大差異。對于總承包商來說，應根據最新的稅費征管條件合理測算稅負成本，并在總包合同組價中考慮。

4.結語

上文從總承包商的角度分析了核電工程EPC總承包合同面臨的主要稅務風險，并提出了通過優化合同簽訂形式應對相關風險的策略。通過合同手段，可以消除相關稅制不合理造成的稅費風險。對于無法完全消除不利影響的，也可以量化計算其影響，并在合同定價時適當考慮。但是，上述各種措施均是針對現行稅收征管制度提出的“權宜之計”，要想從根本解決問題，還是要從立法角度充分考慮EPC工程總承包的特殊性，出臺與總承包工作相適應的稅收征管規定，支持工程總承包模式發展。

參考文獻

[1] <關于印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知>（財稅[2011]110號），2011.11.16

[2]《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號），2003.1.15

[3]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財務部、國稅總局第50號令），2008.12.18

[4]《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財務部、國稅總局第52號令），2008.12.18

[5]《中華人民共和國建設工程計價設備材料劃分標準》（住建部 GB/T50531-2009），2009.9.3

[6]《核電廠建設項目費用性質及項目劃分導則》（能源局 NB/T20023-2010），2010.5.1

作者簡介

第一作者：程旭（1976-），男，四川什邡人，學歷：碩士，研究方向：工程管理.

第二作者：任政旭（1986-），男，山東萊州人，學歷：碩士，研究方向：合同管理.