知識產(chǎn)權(quán)作價投資個稅風險研究

尹鋒林 慶艷秋

2013年年底，全國人大常委會對《公司法》進行了修改，取消了股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本一定比例的限制，因此，即使公司注冊資本全部以知識產(chǎn)權(quán)作價投資，在公司注冊程序上亦不會有任何問題。這一修改對于實現(xiàn)科技人員及其知識產(chǎn)權(quán)的市場價值具有重要意義，同時亦對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)產(chǎn)生了非常積極的促進效果。但是，值得注意的是，財政部、國家稅務(wù)總局于2015年4月1日正式實施的《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號，以下簡稱“《通知》”）有可能對進行創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的科技人員產(chǎn)生重大個稅風險。科技人員在利用知識產(chǎn)權(quán)進行創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)時，必須重視該《通知》所規(guī)定的個人所得稅問題；否則，一旦創(chuàng)業(yè)失敗，不僅前期投入血本無歸，而且還會拖欠國家巨額個人所得稅，甚至會身陷囹圄。

一、《通知》的主要內(nèi)容

《通知》主要內(nèi)容只有一點，即個人以非貨幣資產(chǎn)作價投資取得公司股權(quán)視為個人“轉(zhuǎn)讓”非貨幣性資產(chǎn)和“投資”同時發(fā)生，故需要根據(jù)《個人所得稅法》“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。當然，《通知》考慮到個人以非貨幣資產(chǎn)作價投資僅僅是取得了公司的股權(quán)，尚未取得實際的貨幣利益，一次性繳稅有困難，故允許個人在合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后五年內(nèi)分期繳納個人所得稅。

《通知》實際上是對多年以來懸而未決的有關(guān)個人以非貨幣資產(chǎn)投資是否繳納個人所得稅以及應(yīng)如何繳納個人所得稅的問題進行了明確。例如，2005年國家稅務(wù)總局在《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函[2005]319號）中指出：“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其‘財產(chǎn)原值為資產(chǎn)評估前的價值。”而該批復在2011年被廢止。另外，《通知》第六條規(guī)定：“對2015年4月1日之前發(fā)生的個人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款。”由此可見，在上述批復被廢止之后、《通知》施行之前，稅務(wù)總局原則上是要求個人在以非貨幣資產(chǎn)投資后立即繳納個人所得稅，但實際執(zhí)行情況可能很不樂觀，或并未被稅務(wù)機關(guān)和投資者嚴格執(zhí)行。

二、《通知》的理論基礎(chǔ)

《通知》之所以認為需要對以非貨幣性資產(chǎn)作價投資征收個人所得稅，主要是因為《通知》制定者認為以非貨幣性資產(chǎn)作價投資的行為屬于個人“轉(zhuǎn)讓”非貨幣性資產(chǎn)和“投資”同時發(fā)生的行為。筆者認為這種認識值得商榷。

根據(jù)《合同法》，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指出賣人轉(zhuǎn)移標的物的所有權(quán)于買受人而買受人支付價款的行為；而根據(jù)《公司法》，作價投資則是指公司股東以實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資給公司，并取得公司股權(quán)的行為。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓僅涉及買方和賣方兩方當事人，買方向賣方支付雙方協(xié)商確定的價款，而賣方向買方轉(zhuǎn)移財產(chǎn)。作價投資則涉及股東之間和股東與公司之間兩層法律關(guān)系，并無財產(chǎn)的買方，也并無財產(chǎn)的賣方。在作價投資過程中，非貨幣財產(chǎn)所作的價格并非是由該財產(chǎn)所有權(quán)人與公司之間協(xié)商確定的，而是由該財產(chǎn)所有權(quán)人與其他股東之間協(xié)商確定的；非貨幣財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的對象不是其他股東，而是公司；其他股東所付出的貨幣并非給予非貨幣財產(chǎn)的所有者，而也是給予公司；而股東所獲得的公司股權(quán)其實也并非公司給予的，而是股東之間通過協(xié)商確定而互相分配的，公司在本質(zhì)上不能持有自己公司的股權(quán)，所以公司在獲得非貨幣財產(chǎn)時并無任何付出。由此可見，貨幣出資者并非財產(chǎn)的買方，公司也并非財產(chǎn)的買方，沒有買方當然也就沒有賣方，因此，在作價投資中其實并無買方和賣方，也并沒有買和賣的行為發(fā)生。所以，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與作價投資行為雖然都包含財產(chǎn)轉(zhuǎn)移步驟，但二者卻有本質(zhì)差別，至少在法律上并非包含與被包含的關(guān)系。

三、《通知》的影響與應(yīng)對

《通知》第五條規(guī)定，“本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。”所以，本通知主要涉及以股權(quán)、不動產(chǎn)和知識產(chǎn)權(quán)作價投資的行為。《個人所得稅法》規(guī)定，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅，適用比例稅率，稅率為百分之二十。《個人所得稅法》第六條第五項規(guī)定，“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目的應(yīng)納稅所得額是轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額。因此，個人以非貨幣資產(chǎn)作價投資應(yīng)當繳納的個人所得稅的金額就是該非貨幣資產(chǎn)的投資作價減除財產(chǎn)原值及合理費用后的余額乘以百分之二十。另外，需要注意的是，《通知》所規(guī)定的五年分期繳納制度與先前的暫不繳納制度具有本質(zhì)區(qū)別。按照暫不繳納制度，創(chuàng)業(yè)者只要還未獲得實質(zhì)的創(chuàng)業(yè)收益，那么他就沒有繳納個人所得稅的義務(wù)；而按照五年分期繳納制度，則創(chuàng)業(yè)者無論是否創(chuàng)業(yè)成功，他都負有在五年內(nèi)按照創(chuàng)業(yè)時對該非貨幣資產(chǎn)估價的標準繳納個人所得稅的義務(wù)。

客觀地說，《通知》無論是對股權(quán)作價投資、不動產(chǎn)作價投資，還是對知識產(chǎn)權(quán)作價投資，均會產(chǎn)生較為明顯的抑制作用。如果對上述三種方式的作價投資進行比較，則對知識產(chǎn)權(quán)作價投資的抑制作用尤為明顯。這是因為擬作價投資的股權(quán)或不動產(chǎn)通常均有與擬作價格相當?shù)摹柏敭a(chǎn)原值”，并且投資者也相對容易加以證明，因此，以股權(quán)或不動產(chǎn)作價投資的投資者在減除財產(chǎn)原值及合理費用后，其所需繳納的個人所得稅可能并不高。而如果科技人員以其所創(chuàng)造的知識產(chǎn)權(quán)作價投資，由于其科技成果及其知識產(chǎn)權(quán)是在其長時間的學習、研究基礎(chǔ)上形成的，而科技人員的學習、研究成本難以進行具體計算和證明，也并不被稅務(wù)機關(guān)視為知識產(chǎn)權(quán)的“財產(chǎn)成本”或“財產(chǎn)原值”，因此，如果按照《通知》的規(guī)定，科技人員以其知識產(chǎn)權(quán)作價投資，那么該知識產(chǎn)權(quán)的“財產(chǎn)原值”就為零，在這種情況下，科技人員就需要按照該知識產(chǎn)權(quán)的作價價格的百分之二十繳納個人所得稅。例如，某科技人員甲與某投資者乙共同成立一家科技公司丙，甲以其專利權(quán)作價1000萬出資獲取公司丙50%的股權(quán)，乙以1000萬現(xiàn)金出資獲取公司丙另外50%的股權(quán)。那么在這種情況下，乙不需繳納個人所得稅；而甲則需要在五年內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)繳納200萬元的個人所得稅。即使公司丙在五年內(nèi)未進行公司分紅，甚至公司丙倒閉，甲繳納個人所得稅的義務(wù)亦不能免除；如果該科研人員丙未按時申報個人所得稅，或者經(jīng)催繳后未實際繳納個人所得稅，則有可能根據(jù)我國《刑法》規(guī)定被追究刑事責任。

《通知》施行后，大大加劇了科技人員的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)風險。為了有效防范稅務(wù)風險，面向科技人員的建議主要有以下兩點：一是盡量通過知識產(chǎn)權(quán)的許可或轉(zhuǎn)讓的方式實現(xiàn)知識產(chǎn)權(quán)的價值。雖然科技人員在進行知識產(chǎn)權(quán)許可或轉(zhuǎn)讓后也需要根據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定繳納個人所得稅，但由于科技人員通過知識產(chǎn)權(quán)許可或轉(zhuǎn)讓所獲得的收益是當期利益，具有確定性，不會產(chǎn)生后續(xù)風險。同時，科技人員通過知識產(chǎn)權(quán)許可或轉(zhuǎn)讓獲得現(xiàn)金收益后，還可以用該現(xiàn)金收益作價出資，由于用現(xiàn)金出資不需繳納個人所得稅，因此，即使公司日后經(jīng)營不善，科技人員也不會產(chǎn)生稅務(wù)風險。二是向相關(guān)專業(yè)人士咨詢，對公司股權(quán)框架進行合法設(shè)計，規(guī)避知識產(chǎn)權(quán)作價投資的個稅風險。