“營改增”涉及的非居民企業相關稅收問題

吳林

[摘要] 非居民企業涉及相關稅收問題分析，并針對常見的特許權使用費收入中依據雙方承擔稅費責任的不同，導致計稅基礎的變化來具體列舉計算處理情形。

[關鍵詞] 非居民企業；稅收；計算

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.08. 119

1 非居民企業的稅收定義

依據企業所得稅法的條款規定，依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的企業；依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業被定義為非居民企業。

2 涉及稅收源泉代扣的收入類型和處理原則

包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。

第一，中國境內企業（以下稱為企業）和非居民企業簽訂與利息、租金、特許權使用費等所得有關的合同或協議，如果未按照合同或協議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協議延期支付，但已計入企業當期成本、費用，并在企業所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應在企業所得稅年度納稅申報時按照企業所得稅法有關規定代扣代繳企業所得稅。

第二，如果企業上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當期成本、費用，而是計入相應資產原價或企業籌辦費，在該類資產投入使用或開始生產經營后分期攤入成本、費用，分年度在企業所得稅前扣除的，應在企業計入相關資產的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業所得稅。

第三，如果企業在合同或協議約定的支付日期之前支付上述所得款項的，應在實際支付時按照企業所得稅法有關規定代扣代繳企業所得稅。

3 具體計算處理情形

根據跨境交易中交易雙方承擔稅費責任的不同，計稅基礎的確定可分為6種情況。

情況1：非居民企業與境內公司簽訂特許權使用費合同（假設該合同在營改增前需繳納營業稅），合同價款100元，（合同約定各項稅款由非居民企業承擔），如何計算扣繳企業所得稅及增值稅及附加（假設適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費共計10%）？

分析：增值稅為價外稅，計算扣繳非居民企業所得稅的計稅依據含稅所得額應為不含增值稅的收入額

扣繳增值稅= =94.34 ×6%=5.66（元）

扣繳企業所得稅=94.34×10%=9.43（元）

扣繳附加稅費=5.66×10%=0.57（元）

實際應支付給非居民企業的稅后價款=100-5.66-9.43-0.57=84.34（元）。

情況2：非居民企業與境內公司簽訂特許權使用費合同（假設該合同在營改增前需繳納營業稅），合同價款84.34元，（合同約定各項稅款應由境內接受方企業承擔），如何計算扣繳企業所得稅及增值稅及附加（假設適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費共計10%）？

分析：由于增值稅為價外稅，而地方附加稅費為價內稅，因此，在換算非居民企業的含稅所得額時，應使用以下公式：

含稅所得額=不含稅所得/（1-所得稅稅率-增值稅稅率×10%）

含稅所得=84.34/（1-10%-6%×10%）=94.34（元）

含稅所得=84.34/（1-10%） 免增值稅情況

扣繳企業所得稅=94.34×10%=9.43（元）

扣繳增值稅=94.34×6%=5.66（元）

扣繳附加稅費=5.66×10%=0.57（元）

最后，折算的包含各種稅款的合同總價款為 ：

84.34+5.66+9.43+0.57=100（元 ）（與情況1同，可驗證）

情況3： 非居民企業與境內公司簽訂特許權使用費合同（假設該合同在營改增前需繳納營業稅），合同價款100元，（合同規定，所得稅由非居民承擔，其他各項稅款由境內接受方企業承擔），如何計算扣繳企業所得稅及增值稅及附加（假設適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費共計10%）？

分析：對于非居民企業納稅人，100元不含增值稅和附加稅費，含所得稅，增值稅屬于價外稅，但附加稅費為價內稅的，應換算為含附加稅費的金額，計算扣繳增值稅和企業所得稅。因此此種情況下計算稅款應按照如下公式：

含附加稅所得額=不含附加稅所得額/（1-增值稅稅率×10%）

含附加稅所得=100/（1-6%×10%）=100.60（元）

扣繳增值稅=100.60×6%=6.04（元）

扣繳附加稅費=6.04×10%=0.6（元）

扣繳企業所得稅=100.60×10%=10.06（元）

包含各種稅款的所得額應==100.60×（1+6%）=106.64元

應支付給非居民的價款：106.64-10.06-6.04-0.6=89.94元

情況4：非居民企業與境內公司簽訂特許權使用費合同（假設該合同在營改增前需繳納營業稅），合同價款106.64元，（合同規定各種稅款由非居民承擔），如何計算扣繳企業所得稅及增值稅及附加（假設適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費共計10%）？

扣繳增值稅=[106.64/（1+6%）]×6%=100.6×6%=6.04（元）

扣繳附加稅費=6.04×10%=0.6（元）

扣繳企業所得稅=100.60×10%=10.06（元）

應支付給非居民的價款：106.64-6.04-0.6-10.06=89.94（元）

（此實例主要是驗證情況3的結論）

也可這樣驗證：不含增值稅及附加稅費的合同價款=合同總價款-增值稅稅款-附加稅費=106.64-6.04-0.6=100 （元）

情況5：非居民企業與境內公司簽訂特許權使用費合同（假設該合同在營改增前需繳納營業稅），合同價款100元，（合同規定所得稅由境內公司承擔，其他稅費由非居民企業承擔）。如何計算扣繳企業所得稅及增值稅及附加（假設適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費共計10%）？

分析：對于非居民企業納稅人，100元不含所得稅，含增值稅和附加稅費，增值稅屬于價外稅，附加稅費為價內的，應先計算增值稅的計稅價款。此種情況含稅價款計算公式推導：設企業的增值稅計稅價款為a，應繳增值稅為T。由于附加稅費為價內稅且由外方負擔，所以在推算計稅基礎時不需考慮。

則（100-T）/（1-10%）×6%=T 且 T=6%a

因此（100-6%a）/（1-10%）=a

a=100/（1+6%-10%）

計稅價款=合同價款/（1+增值稅稅率-所得稅稅率）

計稅價款=100/（1+6%-10%）=104.17（元）

扣繳增值稅=104.17×6%=6.25（元）

扣繳附加稅費 =6.25×10%=0.63（元）

扣繳企業所得稅=104.17×10%=10.42（元）

全含稅價款應為104.17+6.25=110.42（元）

應支付給非居民的價款為=110.42-6.25-0.63-10.42=93.12 （元 ）

情況6：非居民企業與境內公司簽訂特許權使用費合同（假設該合同在營改增前需繳納營業稅），合同價款110.42元（合同規定各種稅費由非居民企業承擔）。如何計算扣繳企業所得稅及增值稅及附加（假設適用的增值稅稅率為6%，地方附加稅費共計10%）？

扣繳增值稅= [110.42/（1+6%）]×6%=104.17×6%=6.25元

扣繳附加稅費=6.25×10%=0.63元

扣繳企業所得稅=104.17×10%=10.42元

應支付給非居民的價款：110.42-6.25-0.63-10.42=93.12元

（此實例主要是為驗證情況5）

也可這樣驗證：不含所得稅的合同價款=合同總價款-所得稅=110.42-10.42=100（元）

4 避免重復征稅

非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

根據與所屬國簽訂的稅收協定，代扣的非居民企業應承擔的外國企業所得稅及其他稅費，可按照協議的約定，非居民企業一般都能在所屬國進行抵免，抵免完稅憑據為代扣代繳專用收據，由代扣代繳企業所在地國稅機關開具。

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