淺析小企業會計準則與稅法的差異

摘 要：隨著市場經濟的不斷發展，小企業在促進經濟發展、創造就業機會、維護社會穩定等方面發揮了重要作用。目前，實行的《小企業會計準則》，與《企業會計準則》相比，做了適當簡化，但總體上保持了一致，同時，還充分考慮了稅務和銀行部門信息使用的要求，大大簡化了小企業所得稅的會計處理，但仍有部分差異。本文主要闡述《小企業會計準則》與稅法之間存在的差異。

關鍵詞：小企業會計準則；稅法；差異

2013年1月1日起開始實施的《小企業會計準則》（以下簡稱小準則），在資產、收入、成本費用等要素的計算處理與稅法基本保持了一致，減少了稅收差異，降低了稅務申報錯誤。但仍然存在一些無法消除的差異，本文就存在的主要差異進行探析。

一、小準則與稅法規定存在的主要差異

1.收入分類和界定的差異。小準則所稱的“收入是指小企業在日常生產經營活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。主要分為銷售商品、提供勞務和讓渡固定資產使用權三類收入。企業所得稅法對收入的界定分為銷售貨物收入等九大類。

小準則依據出臺的初衷，從小企業財務處理實際情況出發，從涵蓋小企業大部分經營業務出發，從小企業的業務開展相對單一，其收入構成比較簡單的實際出發，對小企業收入作了相對簡單的界定，分類也較少，這符合客觀實際，也能減少會計人員的工作量。但企業所得稅法對收入的界定和分類，沒有區分大企業和小企業，而是針對收入的性質、獲取收入的渠道和收入的形態來區分收入的，所以分類較細，而且對各類收入做了嚴格的界定，利用企業掌握和操作。

銷售商品收入、提供勞務收入、出租固定資產和出租周轉材料取得的租金收入這四類，稅法與小準則規定基本相同。其余企業所得稅法所規定的收入，小準則是通過資產負債表與利潤表中的其他會計科目來加以確認和規范的。從上述論述看出，企業所得稅主要是通過認定收入來源進而確定稅收稅率的不同，而小準則是通過持續性來定義收入，描述企業發展，體現和反映小企業的增長力、發展力、盈利能力和抗風險能力。

2.稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。小準則的稅前會計利潤是指營業利潤和營業外收入減去營業外支出的金額。應納稅所得額是指在一個納稅年度的營業收入扣除非應稅收入、免稅收入稅，減除營業成本、營業稅金及附加、經營費用及投資損益等其他規定項目后，并對以前年度未彌補虧損余額進行彌補后所剩余的金額。小準則更加側重反映企業收入的完整性、產出比和獲利能力。稅法則側重于收入的來源和途徑，從而確定不同的稅收政策，同時還要考慮企業支付負擔、國家財政收入穩定性、國家政策導向性等因素，保障國家財力的持續性，努力實現社會效益的最大化。

根據規定，“小企業的資產應當按照成本計量，不得計提資產減值準備，而是在實際發生損失時計入營業外支出；小企業應當按照企業所得稅法規定計算的當期應納稅額，確認所得稅費用”。根據上述規定，可以看出，會計利潤總額與稅法的應納稅所得額不存在因資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額而導致的差異，故存在的差異主要為時間性差異與永久性差異。

（1）時間性差異。時間性差異是指會計要素的確認在稅法與小準則的要求，因時間不同而產生的納稅調整差異。該時間性差異主要包括以下幾種情況：一是企業獲益的認定。如，小準則規定，短期投資持有期間，被投資單位宣告分派股利，應當計入投資收益，但依據稅法規定，只有當企業收到股利時才可確認為收益。二是當期費用扣除限額認定。小準則與稅法對某項當期費用，均可以在稅前扣除，但稅法限定當期費用扣除額度。如廣告費與業務宣傳費（煙草和酒類的除外），當年抵扣達到限額后，應結轉下年抵扣，不得一次性全額抵扣，但小準則將其一次性計入了當期費用。

（2）永久性差異。永久性差異是在某一會計期間，稅前會計利潤與應納稅所得額之間，由于計算口徑不同而形成的以后各期都不可消除的差異。永久性差異可以分為以下幾類：一是特殊收入的認定。小企業獲得的債券利息收入，符合條件的居民企業的股息，紅利等，稅法認定為免稅收入，但小準則將其列為收入，計入了當期會計要素。小企業收到的政府補助，小準則確認為營業外收入，但稅法將其確認為不征稅收入。二是稅法確認為視同銷售類收入的確認。如，根據小準則規定，小企業用于捐贈及贊助的商品或服務，不確認為收入，作為營業成本轉出，只按收入金額繳納增值稅。但稅法規定，將其視同銷售收入，納入征稅范圍，并可作為計算扣除宣傳費等費用的收入基數。三是被行政機關處罰或不被認可的事項。如，被政府部門沒收的財產和征收的罰款，被稅務部門處罰繳納的稅款和滯納金，在會計處理列為費用或損失的支出，但稅法不予認定，因其不符合國家政策導向。因此，在應納稅所得額的計算時應調增應納稅所得額，不允許在稅前扣除。

（3）在扣除項目上小準則與稅法存在的差異。一是按稅法的規定，應當確認為收入納入應納稅所得額，但按小準則的規定未確認。如，小企業試車收入，根據規定應沖減在建工程成本，但稅法規定，試車收入應確認為當期收入，并繳納企業所得稅。二是費用抵扣的確認。按稅法規定，企業發生的某類經營費用，應納稅所得扣除額不得全額或不得在當期確認，但根據小準則規定，企業應在當期確認費用。如，企業從非金融機構取得的借款所發生的利息費用，小企業準則允許全額計入當期財務費用，但稅法規定，只能扣除不超過金融機構同期利率水平所計算的利息費用，超出部分不得扣除。還有，業務招待費和公益性捐贈支出的扣除，企業所得稅法都做了扣除限額的規定等。三是應付職工薪酬扣除項目。企業所得稅法規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。企業發生的職工福利費、工會經費、職工教育經費抵扣限額分別不得超過工資總額的14%、2%、2.5%”。但小準則沒有規定扣除限額，可以全額計入企業產品成本或當期費用。四是國家鼓勵類項目的扣除。如企業所得稅法規定，企業用于研發的費用，可以加計扣除，但小準則遵循的是實際發生原則，按照當期發生額計入了損益；從事環保、垃圾處理等國家鼓勵行業的小企業，稅法也規定了收入免稅或者加計扣除費用的情形。

二、小準則與稅法差異的政策建議

基于目前小企業會計核算還不夠規范、會計人員配備相對不足的實際情況，減少小企業納稅申報、降低稅務風險，對促進小企業發展具有積極意義。結合小企業實際，提出以下幾點建議：

一是進一步縮小小準則與稅法的差異。根據實質重于形式以及重要性原則，對小企業發生量較小或者非經常性業務，建議小準則向稅法規定趨同，降低小企業會計人員出現錯誤的機率。如，短期投資的股利確認，小準則可以依據稅法規定，待股利收到時直接確認，消除兩者之間的差異。對計提折舊的處理，直接按照稅法的規定執行，對除房屋、建筑物外未使用的與生產經營無關的固定資產不計提折舊，僅作備查登記薄，登記未用固定資產的明細，進一步減少相關的差異，減少納稅申報差錯率。

二是加強小準則的培訓。一要對小準則和稅法之間不可消除的差異，各有關部門針對小企業財務人員進行培訓，切實解決好企業財務人員知識儲備不足、業務水平參差不齊的問題。二要加強小準則的政策宣傳，建立小企業積極學習新政策的獎懲機制，引導企業學習納稅調整的知識和技巧，盡量減少出錯率。三要制定納稅調整說明事項參考格式，引導小企業披露差異調整的過程和對重要財務數據的影響，以便報表使用者知曉納稅調整的相關事項。

三是印發小準則操作手冊。建議有關部門設立意見箱，征集小企業在執行小準則時所遇到的難題和易錯之處，匯總整理成冊，采取問答或者解釋等形式，對這類問題進行回復，幫助小企業正確理解和運用好小準則，進而提升小企業會計信息質量。

參考文獻：

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