研究企業(yè)合并會計處理方法

摘 要：會計是把憑證作為依據(jù)、貨幣作為計量單位的一種計量方法，也是系統(tǒng)、全面、連續(xù)監(jiān)督企業(yè)資金運動的是一項工作內(nèi)容。目前我國正處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的過程中，這給很多企業(yè)制造了發(fā)展機遇，特別是并購重組與產(chǎn)業(yè)整合企業(yè)。近幾年來，財政部根據(jù)國內(nèi)特殊的經(jīng)濟環(huán)境制定了相關(guān)法律規(guī)范，其中規(guī)定了購買法與權(quán)益法兩種會計處理方式。本文就購買法和權(quán)益法的比較進行分析，探討企業(yè)合并選擇的會計處理方法，以期加深企業(yè)對我國會計法的理解。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計處理；權(quán)益法

一、前言

在經(jīng)濟一體化與全球化的背景下，各企業(yè)之間的競爭力逐漸加強，企業(yè)必須做強、做大，才可以提高自身的市場競爭力。而企業(yè)合并正是企業(yè)做強、做大的一條主要途徑。在現(xiàn)實中企業(yè)的合并案例很多，但是，不規(guī)范的企業(yè)合并現(xiàn)象也時有發(fā)生，相關(guān)管理者會利用我國會計準則漏洞營造對自己有利的合并環(huán)境，這會給信息的使用者帶來很多不利影響。因此，政府要不斷完善會計法律準則，對企業(yè)合并的行為進行規(guī)范，保證市場經(jīng)濟的公平競爭。

二、購買法和權(quán)益法比較

1.購買法和權(quán)益法的缺陷

合并企業(yè)的財務(wù)核算過程中，雖然購買法有明顯優(yōu)勢，但在收益操作防范時，兩者都存在缺陷。購買法：企業(yè)合并時需要重新估算合并企業(yè)的價值，因此合并過程中，一些企業(yè)會蓄意加大被合并的企業(yè)負債或者是減小被合并的企業(yè)資產(chǎn)估價，給合并企業(yè)創(chuàng)造提高利潤的空間。而權(quán)益法則是相反，因為不需要重新估算企業(yè)資產(chǎn)，被合并企業(yè)入賬的資產(chǎn)基本是賬面價值，如果企業(yè)某項資產(chǎn)實際值高于賬面價值，合并時企業(yè)會把該資產(chǎn)出售，從而獲取大量的利潤。可見，權(quán)益法和購買法產(chǎn)生缺陷的原因雖然不同，但都是因為會計無法真正反映出企業(yè)的信息而導(dǎo)致的，因此，不管今后合并企業(yè)會計處理會有怎樣的發(fā)展與變化，都要把如實反映企業(yè)信息作為目標。

2.理論依據(jù)不同

企業(yè)合并也是換股合并，就是母公司的內(nèi)部收益和子公司的利潤分配可以相互抵消。購買法，企業(yè)合并后母公司直接獲取子公司的凈資產(chǎn)，也就可以將整個合并過程看成是買賣；權(quán)益法會計處理一般建立在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與歷史成本基礎(chǔ)上，即子公司一直是掛靠著母公司獨立經(jīng)營，經(jīng)營活動中產(chǎn)生的利潤與母公司收益緊密相關(guān)。

例如：甲公司擁有乙公司百分之八十的股權(quán)，乙公司2012年凈利潤是10000元，甲公司對乙公司的本期投資是6500元，乙公司部分股東的本期收益是1700元，乙公司期初的未分配利潤是4000元，乙公司本期提取的盈余公積是2000元，分出的利潤是5000元，未分配的利潤是5000元，乙公司利潤分配如下：

（1）凈利潤 11000

加：年初未分配利潤 4000

其他轉(zhuǎn)入 0

（2）可供分配的利潤 14000

減：提取盈余公積 2000

應(yīng)付利潤 5000

（3）未分配利潤 8000

則2012年12月31日編制的抵消分錄如下：

借：投資收益（11000×80%） 8800

部分股東收益（11000×20%）2200

年初未分配利潤 4000

其他轉(zhuǎn)入 0

貸：提取盈余公積 2000

應(yīng)付利潤 5000

未分配利潤 8000

3.處理原則不同

兩種會計處理方式理論依據(jù)存在差異，做賬過程也勢必會有不同，一般表現(xiàn)為：購買法，合并企業(yè)要根據(jù)公允價值來記錄負責(zé)與資產(chǎn)，并將凈資產(chǎn)的公允價值和成本差額計入賬目中，然后在規(guī)定期限攤銷；權(quán)益法，因為計價的基礎(chǔ)沒有發(fā)生改變，資產(chǎn)的負債要按照賬面的價值計算，股本根據(jù)股票的發(fā)行價計算，再根據(jù)合并方的實收資本和股票面值間差額來調(diào)整企業(yè)資本公積。

例如：乙公司與丙公司屬于同一控制下的兩家企業(yè)，都屬于甲公司旗下的子公司，乙公司與丙公司是分別支付股利，甲公司從乙與丙公司分別獲得25000元與65000元。使用權(quán)益法與購買法編制的會計分錄如下：

（1）甲公司獲得的收益處理：

借：應(yīng)收股利 90000

貸：銀行存款 90000

（2）乙丙公司的投資處理：

乙公司

借：銀行存款 25000

貸：應(yīng)收股利 25000

丙公司

借：銀行存款 65000

貸：應(yīng)收股利 65000

三、企業(yè)合并會計處理方法發(fā)展趨勢

1.改進權(quán)益法的措施

（1）高科技企業(yè)無形資產(chǎn)的評估要特殊考慮

高科技的企業(yè)特點就是：商標權(quán)、各種專利權(quán)與非專利權(quán)等無形資產(chǎn)占據(jù)了較大份額，且這類無形資產(chǎn)賬面價值經(jīng)常比實際價值低很多，如果想要兼并這種高科技的企業(yè)，需要應(yīng)用權(quán)益法來處理，為主并方創(chuàng)造利潤操縱的空間。因為高科技的企業(yè)無形資產(chǎn)折算時，雖然是根據(jù)公允價值來入賬，但是沒有明確商譽，但是利用權(quán)益法和購買法折中，在某種程度上，減小了主并方例如操縱的空間，進而徹底解決企業(yè)無形資產(chǎn)低估問題。

（2）明確“同一控制”適用的范圍

必須是同一控制的合并企業(yè)，才能使用權(quán)益法，因此，同一控制逐漸變成企業(yè)合并是否可以應(yīng)用權(quán)益法來處理的標準，事實上，這概念并沒有一個明確的界定，目前還比較模糊。如：都受國家政府控制的兩個企業(yè)合并時，根據(jù)定義屬于同一控制下的兩家企業(yè)合并，但是這種歸類無關(guān)乎經(jīng)濟。因此，國家政府控制下的企業(yè)，還要區(qū)分為間接控制與直接控制，如果是直接控制的兩個企業(yè)，就能夠歸為同一控制下的兩家企業(yè)合并；如果是間接控制，就要按照實質(zhì)高于形式的原則，重視國家政府的作用，考慮合并雙方是不是被動的參與，進而判斷企業(yè)能不能合并。

2.購買法改進的措施

（1）完善公允價值中信息的披露

在企業(yè)合并的過程中，經(jīng)常存在故意高估負責(zé)、低估資產(chǎn)的情況，這樣合并的企業(yè)就可以利用公允價值來獲得非營業(yè)與經(jīng)營收益。而新會計準則中則規(guī)定必須披露被購方收益與合并成本等可辨認的負債與資產(chǎn)，合并時還要明確公允價值與賬面價值處理的方法。但是也還存在很多缺陷，需要不斷完善，具體如下：首先，在披露負債與資產(chǎn)各項目的公允價值和賬面價值基礎(chǔ)上，一些相差比較大的項目則要做特別說明，同時表明項目的價值變動是否具備公允性、客觀性與真實性；其次，要求合并方主動披露處置資產(chǎn)和企業(yè)的現(xiàn)有利潤，及企業(yè)每股收益、凈利潤與凈資產(chǎn)收益等財務(wù)狀況。

（2）對公允價值使用條件進行完善

因為國內(nèi)經(jīng)濟不夠成熟，企業(yè)資產(chǎn)評估方法會因為各種原因而受到限制，導(dǎo)致公允價值沒有公允。因此，要借鑒FASB中允價值的計量框架，提倡自主交易，而不是強迫性的交易，重視企業(yè)持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。FASB指出，公允價值的計量基礎(chǔ)價格就是市場中債務(wù)轉(zhuǎn)移或者是資產(chǎn)出售的初始價格，不是債務(wù)轉(zhuǎn)移或者是獲得資產(chǎn)的最終價格。而且很多企業(yè)沒有根據(jù)自身實際情況來選擇公允價值的計量方式，主要原因就是沒有一個完整的理論體系作為指導(dǎo)，加之，國內(nèi)市場不均衡性與多樣化的特點，計量企業(yè)負債與資產(chǎn)時使用公允價值計量的結(jié)果差異比較大，這就需要引進國外公允價值的計量模式，確保企業(yè)負債與資產(chǎn)計量結(jié)果的準確性。

四、結(jié)語

總而言之，隨著經(jīng)濟一體化的不斷深入，我國會計準則走向國際是今后的必然趨勢。同時會計處理方式的運用與選擇也要充分結(jié)合社會經(jīng)濟的環(huán)境，選擇最適合企業(yè)合并處理的會計方式，做到賬實一致。但是國內(nèi)企業(yè)合并的會計處理方式運用與選擇還存在很多缺陷，需要相關(guān)研究人員不斷探索，因此，我國應(yīng)在與社會經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境相適應(yīng)的前提下，不斷地完善、改進會計準則，不斷前進與探索公允價值計量方式，確保我國會計準則不斷完善，促進國民經(jīng)濟發(fā)展。

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作者簡介：丁華飛（1984.09- ），男，江西玉山，研究生，講師，研究方向：會計；賴萌超（1986.03- ），女，江西信豐，研究生，講師，研究方向：會計