論憲法視域下審計體制的變革*
——檢察機關行使審計職權的可能路徑

王世濤

論憲法視域下審計體制的變革*
——檢察機關行使審計職權的可能路徑

王世濤**

我國的行政型審計作為世界范圍很少仍被采用的審計模式，既不符合憲政的民主原則，也有悖于法治精神。縱觀日本和臺灣地區的經驗，審計作為財政的事后監督機制、納稅人權利的重要保障，只有真正強化其獨立性，才能使其真正發揮監督和保障職能。盡管在現行憲法的規范設計中，也體現了審計獨立性的追求，但行政型審計作為一種自我審計或內部審計，有其自身無法克服的局限性。迄今，雖有各種有關我國審計制度的完善建議，但審計職能轉為檢察職能，由檢察機關行使審計監督權，是最可行的現實選擇。

審計模式 行政型審計 憲政體制 審計獨立性 檢察監督

審計作為一種經濟技術手段，長久以來被認為是會計制度的派生物，會計是記賬的，審計則是查賬的。因此，學法律的人一般會認為，審計完全是經濟領域的問題，與法律沒有什么瓜葛。但其實審計是一個非常重要的法律問題，可以說，審計蘊含著重要的憲法功能。

一、審計制度的憲政意涵

審計作為憲法組織架構的一種裝置，在現代民主國家，被視為評價政府職權經濟性、效益性的一種設置和制度安排，以保證公共資源更有利益，不被濫用、浪費，有其不可替代的作用和功能。一般的憲法體制是看守公共權力的濫用，而審計則監視公共錢財不被濫用。其共同之處在于對國家公共行為進行監督。在公共財政領域，對公共錢財的監督是多層次和分階段的。傳統上，預算是對公共財政的一種事前的控制（如果將決算作為國家預算體制的一個環節，那么預算也存在著事后的控制），而審計則是對公共財政事后的監督（當然隨著新憲政主義的興起，審計已經不再保留在事后的監督，審計的范圍和時段都日益擴展）。在美國，審計總署幾乎是國會可以用來調整行政部門片面用款要求的唯一機構。①Richard E.Brown: The GAO—Untapped sources of Congressional Power,The University of Tennessee Press,1970,p.10.但無論如何，預算與審計兩者皆不可或缺，共同發揮作用，共同構筑國家公共財政的良性運行。其中任何一個環節失靈、失效，都必然會導致整個公共財政的失序、失控。預算的事前控制借助議會體制，以財政民主原則為指導；審計的事后監督附麗于不同的機構，其運行原則也不一而足。但保證審計的獨立性似乎是各種不同體制的共守之規則，以期增進審計監督職能的權威和效力。

審計制度誕生于憲政母國——英國，這恐怕并非歷史的偶然，是英國的國王財政權受到限制的必然結果。也許歷史有很多的機緣際會，但財政、稅收、預算、審計制度皆同追根溯源于英國，便呈現出某種必然。這些人類的政治發明的共同目的便是通過各種手段限制國家專斷的權力。因此，審計制度作為一種憲政設計，與限制國王的權力有關。有人認為我國早在春秋時期的周朝就產生了審計制度。當時周王設置天官冢宰輔佐周王總理國務大事，天官之下設小宰，掌邦國財計和監察大權，小宰之下設宰大，具體負責稽察和審計工作。秦、漢時期初步建立了審計監督法律制度。從中央到地方建立了一個比較完整的審計監督系統——御史組織系統。秦、漢時期，皇帝之下均設置了御史大夫，主管監察、執掌彈劾、糾察之權，主管財物審計工作。隋、唐時期實行“三省六部”制，在刑部之下設立了比部，獨立于其他財計部門，專司審計監督工作，具有一定的獨立性，享有司法監督職能。這些史料足以證明我國的審計制度產生比英國更早，甚至一些制度至今仍令人稱道。但作為專制國家的國王財政或皇室財政的一種治理手段，審計制度設立的目的是控制臣權，并最終服務于君權，與憲政無關。當然，我國古代的審計與監察通常融為一體，極大地強化了對官吏的控制力，某些制度設計不乏其科學性和合理性。從某種意義上，這體現了我國古代的政治文明，為西方所不及。而孫中山恰恰得益于我國的政治遺產，發明五權憲法，并將審計權融入監察院之中，臺灣至今仍然施行這一體制。

比較世界各國的審計制度實際是在分析其憲法體制，因為世界各國審計制度都附麗于本國的憲政體制中，審計功能的發揮皆蘊含于憲法體制運行過程。現今世界上幾乎每個國家都有自己的憲法，大多數成文憲法國家都在其憲法中規定了審計制度。通過憲法規定審計制度，可以使審計取得根本法的法定形式，更重要的是，審計一旦通過憲法確立，其便具有了權威性和穩定性，審計體制不再像普通的法律那樣易于被修改。當然，規定國家審計制度的憲法淵源各有不同，多數國家采取憲法典及其修正案的形式，有更多國家在憲法中明確規定審計制度的同時輔之以普通單行法作為配套的立法。而沒有成文憲法的國家如英國，審計制度通過一系列單行立法和憲法慣例加以確立。審計制度之所以載入憲法，主要原因在于審計監督是國家行使政治與經濟管理職能的一個重要方面。②楊肅昌：《我國國家審計：問題與改革》，財政經濟出版社2004年版，第127頁。然而雖然各國有關審計的法律形式各不相同，但都與某一特定國家的政體相關聯，表現為國家權力的配置關系和運行方式。

在傳統國家，并無三權分立的體制，審計權一般都屬于行政權的一部分，英國起初也是行政型審計體制。公元1314年，英國國王任命了歷史上第一位國庫主計長。從此以后，歷代王朝都設立了審計機構，國家審計職責和權力得到不斷發展和加強。有人認為在三權分立的憲政體制產生之前已經產生了司法型審計體制，其作為佐證的史料是：早在1256年，法國國王頒布“偉大法令”，要求各城市市長、政府官員在11月11日的前一天攜帶城市收支賬目來到巴黎接受審計。當時的審計官是國王任命的精通財經、法律和數學的教士。1318年法國國王頒布法令，其中規定：“我命令所有的賬目必須每年審查一次。”1320年法國設立審計廳，作為皇家的行政法院。總的看，法國是一個司法權力很大的國家，“法皇從來視司法為皇家最光榮的職責”，故常常親自審判案件或親臨旁聽。可見，在法國將審計置于司法系列更顯示出審計的權威性。這種體制在17世紀法國著名的法學家孟德斯鳩所創立的“三權分立”和“權力制衡”理論中找到了理論依據。③廖洪：《論我國國家審計體制改革》，載會計網，2006年8月7日登載。筆者認為，這可能是對歷史的誤讀。因為，在法國傳統的專制體制中，司法權始終服膺于王權之下，以至于在法國憲政革命時期，司法機關仍然是封建王權盤踞的最后一座堡壘。因此，在18世紀前一直保持專制傳統的法國，司法機關充其量只是國王審計的御用工具，這與行政機關審計沒有實質區別，孟德斯鳩所創立的“三權分立”不是以上述體制為理論依據，恰恰相反，是對上述體制的一種理論批判。其實作者在同文“在法國，國王擁有至高無上的權力，其王權是歐洲專制制度的典范”的觀點也印證了這一點。因此，憲政意義上的審計一定要求形成與王權相分離的一種對抗權力，最早的英國議會制度，即是這樣一種對抗性權力的發明。沒有分權制衡政治構造的創立，憲政意義的審計便無從談起。當然，如果我們模糊審計主體和對象之間的關系，不區分審計權歸屬和監督對象的實質性差異，把審計僅僅看作一種國家經濟審核行為，甚至把審計僅僅看作一種經濟技術手段，那么這種審計在有文字記載的史料上看，其歷史久遠得多，甚至與國家相伴而生。然而，公共財政的審計并非僅僅是一種技術性的經濟行為，否則憲法緣何置喙于審計呢？因此，分權制衡是憲政意義上審計的基礎，近現代國家的不同制度設計、不同的審計模式僅僅是相同本質的不同形式。

二、行政型審計體制的致命弊病

可以說，正是出現三權分立以后，審計權各有所屬，從而形成所謂不同的模式。概括起來，各國的審計體制有以下四種類型：

1.立法型審計體制。立法型審計體制下的最高審計機關稱國家審計署，它獨立于政府部門，隸屬于立法機關——議會，并對其負責和報告工作。立法型審計機關的主要職能是協助立法機構對政府進行監督，并在一定程度上影響立法機構的決策。它依法獨立履行職責，完全不受政府的干預。

2.司法型審計體制。司法型審計體制下，最高審計機構稱審計法院，屬于司法系列或具有司法性質。在這種審計體制下，審計機關擁有最終判決權，有權直接對違反財經法規、制度的任何事項和人進行處理。其審計范圍包括政府部門、國有企業等。司法型審計體制將審計法院介于議會和政府之間，成為司法體系的組成部分，具有處置和處罰的權利，其獨立性和權威性得到進一步加強。

3.行政型審計體制。在行政型審計體制下，審計機關隸屬于政府行政部門或隸屬于政府某一部門的領導，如泰國和我國的審計署是在總理領導下工作的。審計機關根據國家法律賦予的權限，對政府所屬各部門、各單位的財政預算和收支活動進行審計。它們對政府負責，保證政府財經政策、法令、計劃和預算等的正常實施。行政型最高審計機構時效性強，但其獨立性不如以上兩種國家審計類型。

4.獨立型審計體制。獨立型審計體制下，國家審計機構獨立于立法、司法和行政三權之外，它與議會沒有領導關系，也不是政府的職能部門。在審計監督過程中，堅持依法審計的原則，客觀公正地履行監督職能，只對法律負責，不受議會各政黨或任何政治因素的干擾。但對審計出來的問題沒有處理權，需移送司法機關審理。

上述不同的體制產生的因素很復雜，但審計體制的形成具有一定的必然性，特定國家不同的審計模式并非人們的任意選擇。英國、美國最初都是行政型模式，但實踐證明它的獨立性有限，不能很好地發揮制衡作用，故后來才發展到立法型。上述四種模式中立法型、司法型、獨立型審計體制都體現了憲法的分權制衡的要求，也為審計監督職權提供了作用的空間。由于傳統意義上，審計權屬于行政權，為了發揮審計監督的功能，才逐漸尋求與行政權的分離。行政型審計體制的審計權由行政機關保有，不能滿足監督者與被監督者之間相互分離異體監督的基準條件，存在自我監督的悖論，導致審計的監督權能難以發揮，審計的實效性也顯現不彰。行政模式下國家審計機關的獨立性較差，屬于該類型的國家有瑞典、瑞士和泰國等。以前，瑞典被作為行政型國家審計的成功代表，但在2004年7月1日審計體制改革以后，瑞典現行的國家審計體制已不再是純粹意義上的行政型體制了。至今，采用行政型審計體制的國家在世界上逐漸減少，這種體制被證明是最不成功的。而我國目前仍然采用這一體制。

行政型審計體制與憲法的基本原則相悖：

共和以民主為立基之本，中華人民共和國以民主為國體之源。因此，審計是否具有合憲性根本上取決于其是否具有民主正當性。所謂民主，其基本意蘊在于多數人的治理，此為民主之本，而選舉和票決只不過是民主國體之用。那么多數人的治理其實就是我國長期以來宣稱的人民當家作主，政府官員只能是人民的公仆。在此基本的憲政理念之下，審計的民主正當性則表現為，審計權的主體是人民，審計的對象則為政府。說到底，審計權是一種人民對政府的監督權。審計的各種制度設計如果背離這一宗旨，則審計就可能走上憲政民主的反面，甚至與古代專制社會皇家財政的審計體制一脈相承。行政型審計體制，將審計權內設于行政機關體系，而非設置于民意代表機關，就意味著，審計是一種國家的權力而不是人民的權力，可國家本應當是審計的監督對象，怎么可以成為監督主體呢？既然議會或人大作為國家體系中的民主裝置，發揮著對國家機關的監督職能，在我國審計作為一種監督職權為什么不融入議會或人大的監督權體系之中呢？讓行政機關行使審計權不但將本歸人民的審計權進行一種體制上的剝奪，人民的監督權被行政機關替代，其更大的悖論在于，這樣一種設置必然會陷入自我審計的困窘之中。從而使審計職能有名無實，最終導致審計作為對政府的經濟監督機制的失靈。由于作為財政體制運行的事后監督的關口失守，我國財政資金的用度規模、使用的范圍、受惠的對象、流轉的規程陷入無度、無序的混亂之中。人們會發現，學生在危房里上課時，教育局的領導們在歐美“考察”；仍有大量貧困人群急需救助的同時，公款招待的費用居高不下。

根據公共財政理論，行政型審計體制有悖民主憲法價值的最直接表現是，不合理地取消了納稅人的知情權和監督權。審計是以公共財政中可用貨幣衡量的資產為對象的，也就是說，如果沒有公共財產及其流轉，審計便成為無米之炊。然而，被審計和用以審計的公共財產都是納稅人供給的，納稅人繳納稅收后，其換取了一種正當的權利便是知情權和監督權，納稅人有權利知道，自己的稅賦是怎么用的，用的是否合理，有權利在得知自己交給國家的財產被不當使用時進行救濟。這些權利的行使不借助審計的法律機制和專業知識是難以想象的。可以說，審計的民主原則在公共財政的租稅國家就是要滿足納稅人對征稅人的監督權利。甚至審計本身也不過是納稅人購買的公共產品。當下我國的行政型審計體制能夠滿足納稅人這一基本權利的訴求嗎？能夠為納稅人提供公共產品的對價嗎？

憲政民主關懷下的審計還存在著審計公開的問題。既然審計是為納稅人提供的公共服務，審計公開可以增強審計的透明度，從而滿足納稅人的知情權和監督權。立法型審計體制就便于審計公開，而行政型的審計體制不能保障審計的公開。因為行政型審計是內部審計，自我揭短，審計存在的問題經常被主管領導“壓”下了。一些地方政府的審計結果甚至作為機密不對外公布，因此我國審計機關的審計結果長期以來不為公眾所知，我國政府體系中的審計機關也逐漸被人淡忘。然而，近些年中央審計機關通過審計報告的公示驟然掀起審計風暴，揭出了諸多中央各部門涉案的重大事件。但這些審計報告并不是完全公開，而是有選擇地公諸于眾，有相當大的部分已經被政府主管領導基于各種考慮過濾掉了。因此審計民主因為審計不公開很大程度地被限制了。這是行政型審計體制的必然結果。

行政型審計體制還可能背棄法治原則。法治即法律主治，意味著一國的社會治理模式中應當確立憲法和法律的最高權威，對人治和權治抱著極大的警覺和敵意。我國憲法中的“法治”原則的確立并沒有改變現實中的“法制”積習。幾千年來中華法系的法制傳統和建國以來適應于計劃經濟體制的法制秩序，并沒有也不可能因為憲法的修改而旋即消散。于是我國正面臨著這樣一種困境：一方面，依法治國建設法治國家成為治國方略；另一方面，政府的所作所為卻與法治背道而馳。這樣一種傳統與現代的摩擦、一種理想和現實的緊張關系，也許是法治初創的我國繞不過去的“坎”，是我們這一代人甚至以后若干代人不得不承受、必須面對的法治圣嬰誕生前的歷史“陣痛”。當下的各種社會沖突都不過是這一時期體制內弊病的釋放。審計制度即是處在這一境遇之中。毋庸置疑，行政型審計體制即鮮明體現了我國“法制”傳統和計劃經濟體制基礎上的“法制”建構，其根本的特征是審計是一種國家權力并為國家服務。④公共選擇理論建構于自由主義的基礎之上，效率與成本分析以個體為視角，把政府也假定為追求自身利益最大化的個人群體，因此，不應把國家利益和集體利益視為個體利益的加總。或者說，國家與個人、公共利益和個人利益之間是一種零和博弈。自盧梭以來的國家代表“公益”的神話已經破滅，利益的救世主最終只能是利益者自己。在公共財政理論中，國家中心主義不復存在，公共財政和私人財產之間始終呈現著一種沖突關系，因此審計權服務于國家并不必然意味著服務于個體的納稅人，相反卻總是表現出一種對立關系。法制總是不斷強化國家權力的威嚴，而法治必然要求對國家權力的控制，從而彰顯法律自身的權威。我國行政型的審計體制將審計的最高權柄委付于行政首長之手，這無疑是在強化國家的審計權威，而不是限制國家的審計權力。當然，當議會或法官操持審計權時，審計權也沒有超脫國家公權之外，但不同的是，這種體制能夠實現審計權對行政權力的制約，更利于納稅人表達權利訴求，更便于民眾權利的救濟。德國政治學者漢斯曾說，審計機關作為一個獨立的機構，顯然在制衡和牽制系統中發揮著重要的作用。⑤文碩：《世界審計史》，審計出版社1990年版，第179頁。轉引自楊肅昌：《我國國家審計：問題與改革》，財政經濟出版社2004年版，第127頁。可以說，行政型審計體制與法治國家的憲法原則互相抵牾。

三、我國審計體制改革可以借鑒的經驗

（一）日本的會計檢察院

明治維新的第二年(1869年)5月，日本明治政府設立了作為政府財政監察機構的監督司。監督司最初直屬會計官領導。隨著太政官制度的改革，其隸屬關系也發生變遷，1869年7月改由大藏省領導。兩年后，被撤銷又恢復的監督司升格為“檢察寮”，并在“檢察寮”內增設了“正算司”。以后，“檢察寮”又改稱為“檢察局”。1880年3月，財政監察機構從財政部門中分立出來，擴建為直屬太政官(相當于今天的內閣總理)的會計檢察院。這是對過去的財政監察制度的一大改革。1889年，會計檢察院的地位進一步提高，由直屬內閣改為直屬天皇領導，并以法律形式明確規定：相對于國務大臣，會計檢察院擁有特殊的地位。會計檢察院的地位是由憲法規定并受憲法保護的。它不隸屬國會，也不隸屬行政機關和司法部門，而是純粹的獨立機構。1947年4月日本公布的《會計檢察院法》，在憲法和法律上確立了會計檢察院的地位和職權。為了維護其獨立性，減少來自其他方面的掣肘，法律還特別賦予會計檢察院以人事自主權，干部和職員的任用由檢察院自行議定。在財政上，會計檢察院同國會、最高法院一樣，享有預算自主權。不需依據政令便可制定會計檢察院規則。會計檢察院的最高領導可直接出席國會，并有權直接同國會接觸。會計檢察院首長的任期為7年，可連任一屆，并不受內閣更替的影響。會計檢察院的檢察官不得兼任其他公職。⑥張舒英：《日本的財政監察》，社會科學出版社1993年版。

日本會計檢察院作為獨立于三權之外的審計機關通過緇銖必較的嚴格審計，對日本經濟的復蘇和發展發揮了重大作用。戰后日本的財政規模明顯小于其他主要資本主義國家，“小財政”的日本政府因此而得“廉價政府”的雅號。有趣的是，與我國政府各部門和企事業單位年底突擊花錢一樣，日本學者也曾抱怨政府年底突擊花錢，但在日本的財政決算說明書中看到的卻是筆筆剩余(日文寫作“預算不用額”)而無超預算現象。1985年度發生的剩余額達1706億日元。⑦同注⑥。

（二）臺灣的監察院

我國古代政治體制中不乏監督權獨立運行的經驗，審計作為一種監督權也是如此。我國古代就注重監察的獨立性運行。隋、唐時的“三省六部”制中刑部下的比部獨立于其他財計部門，專司審計監督工作，具有相當大的獨立性。⑧盡管專制政體中的審計監察的獨立性并不能與憲政體制相提并論，但在專制政體中審計也存在相當的獨立性，這可以證明：獨立性并非民主憲政國家審計監察所獨有，這是審計作為一種監督權的自然屬性，也是強化審計監督實效的必然選擇。而且古代我國的審計權就包含在監察權之中，御史有所謂“勾檢稽失”政府財政收支的權力。⑨法治斌、董保城：《憲法新論》，臺北元照出版公司2010年版，第456頁。我國從專制政體過渡到憲政體制后，這一古代政治文明的精華并未被丟棄。1912年的中華民國臨時約法的民主憲政體制確立了審計制度，首設審計處隸屬國務總理，1914年改為審計院直屬于大總統，1925年民國政府成立監察院，改于監察院內設審計科，1928年國民政府在南京設立直屬審計院，1931年改為審計部直屬于監察院，1947年中華民國憲法頒行，明確規定審計權為監察院的職權之一，監察院設審計長，由總統提名后，由立法院決定任命。1949年隨著國民黨統治的失敗，這一體制從大陸被帶到臺灣。至今，在臺灣的五權政體中，審計權為獨立的五權之一的監察院所享有。這是孫中山先生對于西方分權制衡憲政理念與我國御史監察制度的一種融合，是世界上獨有的一種政治發明。其獨創性在于審計權超乎于上述通常的三權分立的憲法架構，不但不屬于三權中的任何一權，甚至與獨立性審計機構的日本會計檢察院的體制也有很大的差異。也恰恰是這個原因，在臺灣，這種五權體制的審計機構的設立及職權也曾倍受爭議，表現為監察院的監察權與立法院的監督權的權責模糊，難以厘清，因此，有學者甚至提議裁撤監察院，連同審計權完全并入立法院中，以與西方國家通行的三權分立的體制接軌。但至今這種提議式微，人們注意到監察院獨立于立法權之外，更有利于監察權的行使，因為立法院受到政黨政治的影響較重，而監察院在政治上的中立更有利于監察機關獨立行使監察權，因此，目前人們更愿意接受獨立于立法院之外的監察院，這為審計監督權的獨立行使也提供了巨大空間。在臺灣，審計權包括審核與稽察兩方面，審核是指審查核定政府各機關收支命令與決算，并監督其對預算的執行；稽察是檢查發現各機關財政上的不法或不忠于職務的行為。換言之審核是對事的，稽察是對人的。根據上述職權內容，審計部機構的設置以第一廳掌理全國各機關的事前審計，第二廳掌事后審計，第三廳掌稽察。《審計法》規定一切財政主管機關的支付命令須先經審計部核準，當支付命令與預算案或支出法案不符時，審計部應不予核準。未經審計部核準的支付命令，國庫不得付款。政府歲入歲出總決算及政府的各種計算（機關每月收支計算、特別會計收支計算、官有物收支計算、由政府發給補助費或特與保證各事業之收支計算、其他經法定規定應由審計都審核的收支計算）均應由審計都審計。上述決算、計算雖與預算案或支出法案相符，如有不經濟的支出，審計部亦有權駁復。審計職權的執行人是審計、協審與稽察。對這三種職官均有資格規定，而且監察院的成員必須是專職的，在職務上不與任何其他職務相牽連，“監察委員不得兼任其他官職”。目前，這一體制對實際效果如何，當然需要實踐的檢驗。⑩2010年筆者到臺灣中央研究院法律研究所訪問研究期間，正趕上其被審計。可在審計這一天，所里領導和會計各自忙于自己的事務。我當時覺得很好奇，便問會計：上面來審計，你作為唯一的會計，怎么不陪同？她說：不用，我已經把需要的資料都提供給審計人員了，當然有辦事人員，隨時候問。又問：不需要招待嗎？她說：不用，審計人員中午自己訂便當（盒飯）。我再問：法律研究所主任晚上肯定要設宴款待吧？她說：不會，主任花一分錢我都知道。主任負責所里的預決算和財務收支，財務出問題會被問責，因此主任會對所里的賬目親自過目，并與會計出納定期核對。幾天前，主任就本所的預算和財務收支接受立法委員的諮詢，主要是回答立委關于預算案和財務收支狀況。筆者不禁感慨：若問我國大陸的審計體制運作的情形如何，請回想一下那位被審計單位大擺宴席熱情款待喝酒致死的審計官員；若問我國臺灣的獨立于立法、行政、司法之外的監察審計的體制是否有實效，請留意審計人員自費的便當。

至今，審計權的獨立已經成為國際社會的共識，1997年《利馬宣言》希冀政府審計機關的設置所應具備的條件是：審計機關擁有獨立性，且屬最高層次；審計長職務應受重視，且給予保障；審計機關的經費，具有實質性自主。2007年《墨西哥宣言》為確保審計權的獨立性，對于審計機關的建制和運作，提出了下列要求：確保審計機關的獨立性；保證審計機關治理人員的獨立性（任期保障及正當行使職權的法定豁免權）；審計機關履行審計職權具有相當法令支持和充分裁量權不受行政或立法部門的干涉；查核信息的取得不受任何限制；對于審計報告的內容、發送時機、分送單位具有充分的自主權；有效追蹤審計建議與意見有否落實；對財務、管理、行政具備自主權，可取得適當的人力、物力、財力資源。

四、我國審計體制的憲法規范分析

我國行政型審計體制雖然具有自身無法克服的弊病，但當初立憲的模式選擇顯然已經意識到這一問題，在遵循世界各國的憲法慣例的基礎上，在制度可以容忍的限度下通過提高審計機關的地位，進而強化其獨立性。我國現行的1982年憲法明確規定：“審計機關在國務院總理領導下，依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。”“縣級以上的地方各級人民政府設立審計機關。地方各級審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，對本級人民政府和上一級審計機關負責。”不僅如此，為了保證審計的獨立性，憲法和審計法在審計機關負責人的任免程序上有特別規定。審計署審計長的任免程序是：由國務院總理提名，全國人民代表大會決定人選，全國代表大會閉會期間由全國人民代表大會常務委員會決定任免；審計署副審計長由國務院任免。全國人民代表大會有權罷免審計長。地方審計機關負責人的任免程序是：正職領導人由本級政府行政首長提名，本級人民代表大會常務委員會決定任免，報上一級人民政府備案；副職領導人由本級人民政府任免。另外，地方各級審計機關正職和副職領導人的任免，應當事先征求上一級審計機關的意見。在任期內撤換審計機關負責人，必須符合法定條件，不得隨意撤換。可見，我國的憲法和法律為了加強審計的獨立性和權威性，進行了精心的制度安排。然而正所謂“失之東隅、收之桑榆”，一方面憲法規范確立了審計的獨立性原則，另一方面憲法體制卻同時為審計的獨立性設置了最大障礙。實際的審計體制的運行并未真正體現審計的獨立。?對于財政問題的空泛的憲政原則的演繹，讀者們也許已經厭倦，這種坐而論道、紙上談兵，似乎百無一用。在此方面的深入細致的實證考察是非常必要的，筆者也曾嘗試在此方面作出努力，然而遺憾的是，到政府部門進行調研時，經常被回絕，或者是誨莫如深。曾經幾次到地方財政稅務部門的調研活動的安排，都悻悻而歸。非常難能可貴的是，楊肅昌教授由于其本人的特殊履歷，對我國審計制度進行了深入的調查和系統的研究。特別是其問卷調查的資料非常寶貴，在此，為了證明筆者的觀點，加以引用。影響和制約我國審計獨立的因素較多，但最根本的因素有以下幾個方面：

首先，在政府體制中，我國審計體制可以概括為雙重領導制，即同時受本級政府行政首長和上一級審計機關的領導。這一體制將審計完全納入行政機關體系，將審計機構設在行政機關內部，基本上是自我審計或者內部審計。這一體制本身就使審計喪失了獨立性。雖然審計機關直接由本級政府行政首長領導，似乎加強了審計的權威，但仍不可能跳出內部審計的誤區。這一審計體制發揮作用的關鍵在于行政首長是否重視。近年來出現的審計風暴是偶發性的，如果是在領導的重視下掀起的一場“風暴”，它會持久嗎？在一項問卷調查中，當問及當前我國審計存在的主要問題時，在列舉的八項中，“獨立性不強”位居首位。?同注②，第30頁。

其次，在經費來源方面，審計機關的主要職責是對政府的財政收支進行審計監督，與政府財政部門存在著直接的監督與被監督關系，由于監督財政部門的權力會導致對自身的不利。因此審計法規定，審計機關履行職責所必需的經費列入財政預算，由本級人民政府予以保證。?項俊波：《論我國審計體制的改革與重構》，載《審計研究》2001年第6期。由于我國行政機關實際掌握人、財、物分配權限，所以通過行政機關審批審計經費，更便于得到保障。?同注②，第56頁。然而，這一保障仍依從于行政權威，而且在唯GDP的片面政績觀的引領下，行政機關更傾向于認同財政部門的利益。如果切實加強審計的獨立性，應當在改革行政型審計體制的基礎上，審計經費無須政府審批，而列入立法機關的年度預算中。

五、我國審計制度的完善

我國審計體制的改革并非孤立的，它必然伴隨著我國憲政體制的重大變革，或者說它只能以我國憲政體制的重大變革為基礎。我國以統一、合作為特質的統合型的憲政體制不可能為審計發揮作用提供廣闊平臺。如何在現行體制下，在不否定國家基本的法律制度架構的前提下，又能完成以強化審計獨立性為目標的制度改進，對制度設計本身將是極大挑戰。迄今，具有代表性比較有價值建議有：

第一，行政型審計向立法型審計的轉變。在我國現有的憲政體制下，將審計權納入人大體系是順理成章的，將審計體制由“行政型”改為“立法型”，各級審計部門徹底從國家行政體系中脫離出來納入各級人民代表大會組織體系。此舉既可以增強人民代表大會對政府的監督職能；也可以實現審計獨立，從而更有效地發揮審計監督職能。這一提議在1982年憲法制定時，已經有人提出，但未被采納。因為我國的各級人民代表大會特別是常委會組成人員專業性不強，年齡偏大，并無審計能力，又由于人民代表大會的會期較短，并無時間顧及審計。更重要的原因是人大名義上是國家權力機關但并沒有真正實際權力，更多的實際權力掌握在政府手里。憲法賦予人大對政府具有監督權，當然應當包括審計監督，但人大對政府的監督職能并未真正發揮作用，在審計體制初創時，怎么可能將審計權交給人大呢？因此，行政型審計體制是我國1982年憲法的務實選擇。時至今日仍有人提議，將行政機關的審計權轉歸人大行使，但目前導致1982年憲法制定時作出務實選擇的條件仍然延續，人大與政府關系仍未理順，人大的憲法地位并未得到實質加強，人大對政府的監督職權仍然虛置。在此情形下，將審計權作為人大監督職權的時機似乎并不成熟。

第二，行政型審計體制保持不變的前提下，審計署仍隸屬于國務院，但升格為審計部，將中紀委、監察部、財政部監督檢查局等部門中的執行審計職能的人全部劃歸審計部，充實審計部的力量。但將審計長的級別提升為國務委員，以增強其權威性。這一提議在不沖擊舊有體制的情況下，一定程度上可以提高審計的行政權威，但行政型審計體制的舊有弊病仍得不到真正克服。而且如果在中央國家機關層面上將審計長晉升為國務委員級，那就意味著在地方政府審計機構的行政首長也要相應地升格，但能將審計機構行政首長升為副省長、副市長、副縣長嗎？這一提議似乎無法協調審計機構與其他行政機構之間的關系。

第三，審計的雙重領導向垂直領導轉變。目前雙重領導體制無疑極大削弱了審計的獨立性，為此，可以將審計的雙重領導變革為垂直領導，即審計機構不再向同級人民政府行政首長負責，而直接歸上級審計機構領導。因為，實行垂直領導后，地方審計機關的獨立性問題基本解決，人事、業務和經費都由審計部統一安排。?崔樂忠：《我國審計體制存在的缺陷》，載《我國審計》（特區版）2008年第6期。這一設計也是在現行體制框架內的一種調整。應當說，垂直領導在一定程度上能夠強化審計機構的獨立性，擺脫地方保護主義。如果在地方國家機關體系還可以進行垂直領導，但在中央國家機關體系如何進行垂直領導呢？正如憲法明確規定的那樣，審計機關在國務院總理領導之下，但問題是國務院就可以不接受審計嗎？如國務院啟動的四萬億元人民幣的救市資金，如此巨大的資金投入，資金的籌集、使用的安全性和效益性不需要審計嗎？可見，所謂垂直領導的審計體制仍只不過是可適用于地方的局部性體制，而一個健全完整的審計制度應當在一國之內一體適用。

第四，立法型與行政型的雙軌制。有學者認為，為強化人大預算監督和獨立的審計監督，同時又繼續保留和發揚現行行政型體制下審計監督在維護政府經濟監管職能中的優勢和作用，應建立“雙軌制”審計體制，即在人大和政府系統分別建立履行不同審計職責的審計組織。隸屬于人大的審計組織主要對負責預算編制、執行和管理的政府和財政部門以及具體用款的預算單位進行監督，目的是為了確保預算執行上的真實性、合法性和效益性，工作直接向人大報告，審計費用直接納入人大機關預算之內，審計長由人大常委會直接任命。而隸屬于國務院的審計組織仍同目前“審計署”的性質一樣，是屬于政府系統的一個專門從事“內部審計”工作的行政職能部門，即國務院及縣級以上地方政府中的原審計機關繼續保留，主要對政府和政府首長所管理的下屬部門和企事業單位進行審計監督，執行以政府監管工作為中心的各項審計監督任務。?楊肅昌、肖澤忠：《試論我國國家審計“雙軌制”體制改革》，載《審計與經濟研究》2004年第1期。這一建議是在保留我國原有審計體制的基礎上融入立法型審計模式，并在兩者之間進行職權分工。這意味著原有的行政型審計的弊病并未被消除，行政系統內的審計的獨立性仍無任何提高。而且行政型與立法型模式混雜的結果，使得兩種審計機關將統一的審計職權進行分割，審計的效能會大大降低。這幾乎無益于我國審計的改革與完善，相反可能會使情況變得更糟。

筆者認為，目前在我國的體制下，可以將審計機關的職權納入檢察機關。從憲法和法律的規定來看，檢察機關和審計機關體制和人事制度具有很大的相似性。因此，需要擴大我國檢察機關的職權范圍，其不僅是法律監督機關，而且是審計監督機關。這既不會沖擊我國的憲政體制，而且還有利于加強審計的獨立性和權威性。眾所周知，目前在我國的體制中，被作為司法機關的檢察機關比審計機關具有更強的獨立性和權威性。當然，人們會質疑作為一個司法機關如何能夠行使審計權。其實，檢察機關在我國行使的是行政權而非司法權。將審計機關歸并到檢察機關，不但可以實現集約化監督，提高行政效能，更重要的是，借助國家的檢察權，審計的權威性會大大加強。我國的審計存在的問題，不僅是獨立性不強，還在于審計的權威性不足，審計報告對監督目標機關只能提出建議而不能直接問責。使得我國審計的責任單位及其負責人最終沒有受到責任追究，最后都不了了之，這一審計的價值何以體現？檢察機關行使檢察權不但可以進行獨立偵查，而且還可以對涉嫌審計犯罪的人進行犯罪指控。只有這樣我國財政的事后監督才會更有保障，我國納稅人的利益才能得到切實的保護。當然，這關涉到檢察機關的職權調整、機構重組，以及檢察權與審計權的協調與銜接。在此過程中，可能需要觀念的轉變和體制的創新。但在我國現行憲政體制內，可以加強審計的獨立性與權威性，這一選擇也許是最可行的。如果說，檢察院的獨立性也需要加強，這是未來我國司法體制改革的問題。

*本文系作者主持的國家社科基金項目“地方債的合憲性審查及法律規制研究”（項目號：14BFX021）的階段性成果。

**作者簡介： 王世濤，大連海事大學法學院教授、博士生導師。