我國造紙企業環境成本核算

趙慶國+高雪芹+方艷青

造紙工業是一個綜合性的工業體系， 是我國具有發展潛力的支柱產業之一，在國民經濟中占有重要的地位。然而造紙業也是我國能源和水資源的消耗大戶，更是環境污染的大戶，目前已被列入能耗限額標準的四大耗能產業。我國造紙企業利用率低，在消耗大量自然資源的同時還排放各種廢水、廢棄和固體污染物等。由于造紙行業對環境的特殊影響，要求造紙行業更加重視環境成本的核算方法與控制途徑。

一、我國造紙企業成本核算現狀及存在的問題

目前我國造紙企業對企業環境成本的核算還沒有相應的重視，在企業環境成本披露方面，大部分企業在財務報告中僅僅對環境成本進行了最基本的信息披露。傳統環境成本中對于環境的支出費用直接計入管理費用，這樣既不能正確的體現企業的環境管理水平，又會影響企業利潤，降低企業競爭優勢，對造紙企業環境成本的控制產生不利影響，也降低了企業對環境保護的積極性，降低企業形象。因此，我國傳統的環境成本核算體系已經不能滿足我國造紙企業對環境成本的核算需要，為我國造紙企業構造可以合理的分配環境成本來源，促使造紙企業控制環境成本支出，降低環境損耗，促進造紙企業可持續發展的合理的環境成本核算體系非常必要。

二、作業成本管理下我國造紙企業環境成本核算

作業成本計算法是指通過對所有的作業活動動態的追蹤反應，計量作業和成本對象的成本、評價作業業績和資源利用情況的方法。它根據資源耗用的因果關系進行成本分配，根據作業消耗資源的情況，將資源分配給作業，再根據成本對象消耗作業的情況，將作業成本分配給成本對象。作業成本制度不僅更加準確的提供了產品信息，而且提供了產品動因及作業資源信息，可以將成本直接追溯到各成本對象，了解并運用作業成本可以給管理者提供更多成本信息，促使管理者發現并關注那些隱性的可以帶來成本節約的機會。

1.確定我國造紙企業環境成本。環境成本計算較為復雜，主要是因為有一部分外在環境成本在生產過程中產生，卻表現為非貨幣性不可計量的成本，增加了成本會計核算的難度。國際會計準則對成本的確認標準包括相關性、可定義性、可計量性和可靠性分析。本文根據我國學者徐家輝的觀點，認為環境成本資本化的標準既包括能產生未來收益又包括能降低環境污染。環境成本資本化后在本期或未來期間進行攤銷處理，其余的計入費用處理。

對我國造紙企業滿足下列條件之一的均予以資本化：（1）發生的環境成本能夠提高其他資產的能力，提高企業生產能力及效率;（2）環境成本的發生能夠減少環境的污染，或者能夠減少未來環境成本的支出;（3）環境成本的發生能夠保護職工的健康，提高工人效率。

2.分析我國造紙企業各項環境耗費，確定作業。作業是指在一個組織內為了某一目的而進行的耗費資源的工作，作業成本法核算法在確定產品作業的基礎上首先確定產生作業的成本動因，再根據成本動因計算作業對資源的消耗，確定作業成本，最后按產品對作業的消耗，將作業成本分配到產品上。作業是作業成本管理和核算的核心，是作業成本核算的樞紐。本文根據造紙企業環境污染狀況及造紙企業生產流程，按照造紙企業生產流程確定環境成本作業。

環境作業確認條件：（1）可以直接區分為某產品發生的環境成本，直接計入該產品環境成本;（2）可以直接區分為某作業消耗的環境成本，直接計入該作業成本消耗;（3）不容易確認消耗來源的環境成本，則根據相應的作業成本分配方法在各作業中分配。

3.建立造紙企業環境成本庫。在確定我國造紙環境成本及作業分配后，可將屬性相同的環境成本進行分類匯總，形成造紙企業環境作業成本庫，在生產過程中發生的廢氣處理費成本和銷售過程中、采購過程中發生的廢氣處理成本等均屬于廢氣處理成本，由此可將環境成本作業匯總為廢氣處理、廢水處理、廢氣固體廢棄物處理、綠化環境成本、管理人員工資、預防環境污染成本，組成造紙企業環境成本的作業成本庫。

4.確定造紙企業環境成本動因。造紙企業環境成本動因是指解釋我國造紙企業環境成本發生的計量指標，反應了各作業耗用成本的數量，是造紙企業環境成本在各作業中合理分配的標準。在考慮造紙企業環境成本的成本動因時既要考慮作業成本動因與環境成本的相關性，還要有助于激勵造紙企業管理者降低環境成本，加強環保意識，保護社會環境。根據造紙企業特點，選擇合適的成本動因。本文選用造紙企業主要作業成本庫和成本動因，如圖1：

5.造紙企業環境成本根據環境成本動因分配并分配至各產品成本。在作業成本法核算中環境成本按照成本動因分配至各作業成本中，得出作業成本庫的成本量，再按照成本動因將作業成本庫成本分配至各產品中，將各成本分配進行匯總結合，得出各產品成本。

環境成本成本動因分配率=該環境成本作業成本總額 ?÷該環境成本動因總額

環境成本某種產品分攤的環境成本=環境成本動因分配率×該產品占用作業量

某產品環境成本= ? ? ?該產品在各作業中所占的環境成本

6.舉例說明——作業成本法在造紙企業中的應用說明。首先根據上述講解將造紙企業環境成本分為如下七個作業成本庫，選擇適當的環境成本動因進行分配，某造紙企業環境成本數據如下圖所示：

其次該造紙企業主要產品為卡紙、書寫紙、石膏護面紙、雙膠紙四種，各種紙類環境成本耗費量如下表：

最后根據各紙類在作業中的占用量計算出各產品占用各作業成本庫成本，分配環境成本在各產品中的成本，再將各類產品占各成本庫的成本總和，得到各產品分得的環境成本。

通過作業成本法核算，將環境成本在造紙企業中更加精確的分攤，更加全面并準確的核算我國造紙企業環境成本。

三、結論與總結

通過作業成本法全面的核算我國造紙企業環境成本，在根據不同的成本動因將造紙企業環境成本進行分配，合理并全面的核算了我國造紙企業環境成本量。在運用作業成本對造紙企業成本核算中首先對選擇的作業進行分析，有多少作業，這些作業的成本動因是什么，消耗的成本量有多少，產生的收益如何，對于那些成本量較少收益較大的作業叫做增量作業，對于成本較大收益較少或幾乎無收益的作業可作為減量作業，造紙企業可根據作業分析對我國造紙企業進行分析，盡量增加增量作業使用量，去除減量作業使用量，優化環境成本核算方法，并有利于企業環境保護意識。例如我們造紙企業應盡量使用能減輕環境污染的設備，減輕環境污染源處污染量，而不是在盡量處理造紙企業的廢氣、廢水等污染物，應增強預防環境污染的科研費用，從而可以降低其他廢棄物處理成本及綠化成本，進而降低環保費用，也為企業環境保護提高積極性。

（作者單位：沈陽航空航天大學經濟與管理學院）