基于ABC 林木有限責任公司的管理會計案例研究

易金翠

ABC林木有限責任公司（以下簡稱“ABC公司”）位于M縣工業園區，擁有近3萬多畝林地。ABC公司2014年末資產總額1.5個億、年銷售收入過億元，擁有鋸材、干燥窯、指接板、機拼板和細木工板5個車間。ABC公司通過對杉木、松木、桉木等原木進行加工，生產細木工板、機拼板和指接板三個種類產品，每個種類又分成多個規格型號，產品面向全國市場進行銷售。

一、管理會計問題的提出

（一）管理會計目的

ABC公司擁有豐富的林木資源，但林木資源也屬于生產周期長的稀缺資源。現有林木資源如何跟隨市場進行有效利用、砍伐后的林地應種植哪些樹種會效益更高、公司產品該生產多少量、公司產品如何定價、公司哪些產品帶來的利潤更大等等問題成為困擾管理層的焦點。換言之，ABC公司管理層對目前的經營狀況僅憑經驗做出大致判斷，一旦決策失誤就會造成難以挽回的后果。

（二）問題的梳理

結合管理層的困惑，ABC公司首先需要解決的是管理層賴以決策的信息依據，而信息的核心取決于公司的成本管理信息。為此，通過運用書面資料檢查、訪談、現場觀察、穿行測試等方法對公司的產品生產流程、相關成本單據的形成及內部傳遞、現行成本核算方法、成本核算步驟等方面進行調查研究，并對2014年1月—12月的成本計算進行重新計算和檢驗，發現公司的成本管理粗放、成本核算工作極為繁瑣、財務人員工作繁重，主要體現在：

1.成本管理的重點不突出

ABC公司產成品涉及產品類別、產品規格、產品等級、產品數量（張數或方數）等多個維度，現行成本核算未能區分各維度的重要性，且未能考慮“原材料”、“生產成本”、“庫存商品”三個科目間的內在聯系，如“庫存商品”等科目中按產品規格設置明細科目，忽視了公司根據產品等級進行管理的要求，致使信息級次“本末倒置”，財務部門提供的信息與公司管理層需要的信息錯位，財務人員工作很忙很辛苦，但忙出來的信息對于管理層來說并不需要，管理層需要得到的信息財務部門又拿不出來。

2.成本核算的思路不清晰

ABC公司產品需經過原木、鋸材車間、干燥窯和成品加工車間，最后成為可供出售的產成品。ABC公司原木核算采用“方”為計量單位，生產車間和產成品核算中有些用“張”、有些用“方”等；期末實物盤點時，原木、半成品和產成品中的計量單位不統一，有些用“張”、有些用“方”，用“張”為計量單位的又存在12mm、15mm、18mm等規格。計量單位的前后銜接不一致導致前后數據缺乏可比性，難以進行“出材率”等資源利用指標的分析工作。

3.成本信息流與實物流不一致

ABC公司的產品生產分為鋸材車間、干燥窯和成品加工車間三個環節，但成本核算并沒有就“原木鋸成方料環節”進行單獨核算，成本核算步驟存在“以生產流程劃分核算步驟、或者以生產工藝劃分核算步驟”的困惑。

ABC公司“生產成本”科目下設二級、三級、四級明細科目，各級明細科目合計多達238個。該科目核算的內容不僅包括期末在產品，而且包括各車間期末已經完工可以交付下一工序的自制半成品，如賬面反映的鋸材車間余額660萬元中有643萬元為可以交付下一工序的自制半成品，真正屬于在產品成本的只有18萬元。此外，科目核算未能突出成本核算重點，如“生產成本－干燥窯”科目下設20個三級明細科目，多數明細科目的金額為幾百元至幾千元之間，不僅增加了核算工作量，而且在成本管理上變成“眉毛胡子一把抓”，找不到管理重點。

4.成本管理責任不清

ABC公司管理層基于調動員工積極性的目的一直想推行考核激勵機制，對采購部門的采購成本、生產部門各車間各環節的生產成本、銷售部門的銷售業績進行考核，但由于成本管理信息及其他信息的缺乏，該項工作一直擱置。

二、運用的理論基礎

（一）價值鏈理論

哈佛大學商學院教授邁克爾·波特于1985年提出價值鏈理論。該理論認為“每一個企業都是在設計、生產、銷售、發送和輔助其產品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明。”企業的價值創造是通過一系列活動構成的，ABC公司的價值鏈就是原木從投入、到方料、到規格料、到成品并最終抵達消費者的一系列活動。這些活動可以分為基本活動和輔助活動，并進一步分解成與戰略相關的活動,以便分析成本的性質和差異產生的原因,從而成為企業決策的依據。

（二）內部控制理論

2008年5月，《企業內部控制基本規范》（財會[2008]7號）頒布實施。內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。內部控制是由內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督共同組成的一個閉環管理系統，內部環境是重要基礎、風險評估是重要環節、控制活動是重要手段、信息與溝通是重要條件、內部監督是重要保證。對于ABC公司而言，控制目標從長遠來看是提高經營活動的效率效果并進一步促進戰略目標的實現，但這兩個目標的實現離不開信息目標，信息目標的核心從短期來看即表現為成本信息是否真實完整。ABC公司應結合價值鏈反映信息流，以信息的形成和傳遞為目標強化內部管理意識，進而運用預算管理、授權審批控制、財產保護控制、運營分析、考核激勵等控制活動來提升運營的效率效果。

（三）成本核算理論

成本核算是指企業將生產經營過程中發生的各種耗費按照一定的對象進行分配和歸集，據以計算總成本和單位成本的活動。成本核算對于企業的成本預測、產品定價等經營決策存在直接影響。ABC公司應結合市場產品類別確定成本核算對象，把握各項費用的真實性、完整性，明確各項費用的用途，盡可能準確計算各種產品的總成本和單位成本，以便為成本管理提供真實的成本資料。

三、管理會計問題的解決

ABC公司成本管理必須從成本核算和成本分析兩個方面著手，綜合考慮整個成本核算前后銜接的一致性、會計科目的合理性、信息的層次性等多個方面。公司成本核算必須結合公司生產流程和會計核算要求，設計公司成本的核算程序、核算方法、核算科目，使成本的歸集、計算和分配有據可依，實現成本核算的信息流與實物從原木到產成品的物流相一致，為成本分析和其他財務分析打好堅實的數據基礎。公司成本分析應以成本核算的財務信息及銷售價格等非財務信息為基礎，通過分析公司成本水平及其構成、各類產品及各種產品的毛利率、各種木材的利用率等指標，為管理層決策提供依據。

（一）與生產流程相結合的成本核算制度設計

1.生產流程的梳理

ABC公司的產品生產從原木依次經過鋸材車間、干燥窯和成品加工車間三個環節，每個環節生產的產品同時成為下一個環節的材料，最后形成可供出售的產成品驗收入庫。鋸材車間是將原木鋸出方料并制成規格料的過程，根據公司生產現場的車間管理可區分為“鋸材車間1”、“鋸材車間2”；“干燥窯”是將生規格料烘干成為干規格料；“成品加工車間”按產品類別分為“指接板車間”、“機拼板車間”和“細木工板車間”三個車間；輔助生產車間為“制膠車間”，主要生產制作成品需要的膠水。ABC公司生產流程圖詳見圖1。

表1 成本核算科目一覽表

2.成本核算的設計

ABC公司成本核算方法擬采用分步法，結合公司生產流程分為“鋸材車間1”、“鋸材車間2”、“干燥窯”和“成品加工車間”四個步驟，分設“生產成本”、“輔助生產成本”、“制造費用”、“自制半成品”、“庫存商品”五個會計科目進行核算：“生產成本”科目用于核算生產過程中發生的各項生產費用；“輔助生產成本”科目核算輔助生產車間（制膠車間）生產膠水發生的直接材料、直接人工、其他直接支出和制造費用，該科目月末無余額，歸集的成本費用當月全部轉入完工的膠水成本，指接板車間、機拼板車間和細木工車間按領用量直接計入各車間的生產成本；“制造費用”科目核算公司為組織和管理生產所發生且無法明確區分受益生產部門的費用，以各車間直接材料的數量為基數進行分配；“自制半成品”是指已經過本生產環節并已檢驗合格但尚未制造完成最終商品、仍須繼續加工的中間產品包括鋸材車間1、鋸材車間2、干燥窯車間月末已制造完成且驗收合格的中間產品，科目下設“方料”、“生規格料”、“干規格料”二級明細科目；“庫存商品”是指公司內已完成全部生產過程、按規定標準檢驗合格并轉入成品倉、可供銷售的產品，按產品類別下設“指接板”、“機拼板”、“細木工板”三個二級明細科目進行核算。公司成本核算科目的設置詳見表1。

ABC公司發生的成本費用按以上會計科目進行歸集，相關成本費用必須以實際發生為依據，注意真實性、合法性和完整性。月末，生產成本在完工產品與在產品之間的分配考慮到期末在產品較少的情況，擬采用“在產品按原材料費用計價法”，即：月末在產品只計算其所耗用的直接材料成本，不計算直接人工等加工成本，本月發生的直接人工等加工成本全部由完工產品負擔。

（二）信息的反映和傳遞

成本管理信息包括財務信息和非財務信息，財務信息主要為成本核算信息、實物盤點信息等，非財務信息包括采購統計報表、車間生產日報表等，財務信息和非財務信息之間應具有內在的一致性。ABC公司各部門在經營活動的進程中同時生成大量原始信息，原始信息需重點關注真實性和完整性兩個方面，真實性表現為原始信息能通過其他不同渠道獲取并進行核對、或者信息主體明確且責任清晰；完整性表現為信息的形成沒有遺漏關鍵點以及信息傳遞前后的一致性，如原木的堆放編號、規格、方數合計等關鍵信息是否完整等。財務部每月末報送的成本信息應具有一定的層次性，既有全公司的成本計算總表又有各類產品甚至各種規格產品的明細報表，一般包括“成本月報表”、“成本月報明細表”等。

ABC 公司成本管理必須從成本核算和成本分析兩個方面著手，綜合考慮整個成本核算前后銜接的一致性、會計科目的合理性、信息的層次性等多個方面。公司成本核算必須結合公司生產流程和會計核算要求，設計公司成本的核算程序、核算方法、核算科目，使成本的歸集、計算和分配有據可依，實現成本核算的信息流與實物從原木到產成品的物流相一致，為成本分析和其他財務分析打好堅實的數據基礎。

（三）開展成本分析工作

ABC公司成本分析應以公司生成的財務信息和非財務信息為基礎，綜合運用比較分析法、趨勢分析法、結構分析法、因素分析法、等多種分析方法，對各車間總成本、單位生產成本、資源利用率、原木成材率等多個方面進行分析，以便問題診斷恰當、原因分析到位，為管理層決策提供強有力的依據。

四、管理會計問題的展望

ABC公司管理會計問題的解決不是一蹴而就的，需要一個逐步深入的過程：一是在本文框架思路的基礎上做實基礎數據信息，按管理層需要的重點信息不斷完善生產車間各環節的原始記錄信息，突顯產品等級的主線條，保持前后計量單位的一致性，注意信息在各環節、管理各層級的層次性及其傳遞；二是逐步延長價值鏈管理鏈條，由成本管理向前延伸至采購管理、向后延伸至銷售管理，建立一個反映企業運營活動的全面信息體系，以真實、可靠、完整、重點地提供企業管理層決策所需要的信息；三是開展全面財務分析工作，運用SWOT分析法、標桿法、帕累托效應等進行分析，將價值鏈管理由公司內部延伸至公司外部，以問題診斷、原因分析、缺陷改進為推動力，與績效考核機制相結合，使公司真正步入一個“目標—差距—原因—改進”的良性循環。只有扎實做好內功，公司才能更好地融入市場，在激烈的市場浪潮中不斷發展壯大。

1.趙紅英.基于價值鏈分析的管理會計研究.財會研究.2015（4）

2.杜榮瑞，肖澤忠，周齊武.中國管理會計研究述評.會計研究.2009（9）

3.蒙麗珍，朱萍，劉圣妮.內部控制與風險管理.東北財經大學出版社.2011